Over de Grens
   

Stallen of doorschuiven: ‘om het even’

Voor sommigen dagelijkse kost, voor anderen exotisch. Voorkoming van dubbele belasting (voorkoming) kan zich in diverse varianten in alle drie de boxen aandienen. Deze bijdrage is beperkt tot de situatie waarin een inwoner van Nederland buitenlands salaris geniet Vaak wordt met een blik op een verdrag (15 OESO) in de aangifte inkomstenbelasting voorkoming geclaimd. Dit kan op zich in eenvoudige situaties maar eigenlijk is oplettendheid altijd geboden! 

Artikel 9 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (BvdB) 

Artikel 9 lid 1 BvdB somt de buitenlandse inkomensbestanddelen uit werk en woning (box 1) op waarover voorkoming wordt verleend. Deze opsomming komt grotendeels overeen met de opsomming van Nederlandse inkomensbestanddelen in Hoofdstuk 7 Wet IB 2001. De vrijstelling wordt verleend per land (afzonderlijke methode). Dit is belangrijk wanneer uit verschillende landen positieve en negatieve inkomensbestanddelen genoten worden. Positieve inkomensbestanddelen uit het ene land worden niet verminderd met negatieve inkomensbestanddelen uit een ander land.   

Onderworpenheid 

Om voor voorkoming in aanmerking te kunnen komen moet voldaan worden aan de onderworpenheidseishet desbetreffende inkomensbestanddeel moet in beginsel in het andere land in de belastingheffing worden betrokken éde buitenlandse heffing moet vergelijkbaar zijn met de Nederlandse inkomstenbelasting. Belastingheffing door lagere overheden kwalificeert niet. In federatief georganiseerde staten waar belasting wordt geheven op het niveau van de samenstellende delen van de federatie zonder belastingheffing op federaal niveau, is sprake van een belasting die vanwege een andere mogendheid (land) wordt geheven1.

Het is niet vereist dat in het buitenland daadwerkelijk belasting verschuldigd is. Soms gelden bijvoorbeeld vrijstellingen aan de voet of is sprake van compensabele verliezen. Ook is het niet vereist dat het gehele inkomensbestanddeel in de buitenlandse heffing wordt betrokken. In voorkomende gevallen moeten op verzoek van Nederlandse belastingdienst stukken overlegd worden waaruit van onderworpenheid blijkt. Bij formele onderworpenheid zonder feitelijke heffing kan gedurende een periode van tien jaar volstaan worden met een verwijzing naar de buitenlandse wetgeving waaruit formele onderworpenheid voortvloeit. Een belastingplichtige moet dan wel aantonen dat hij (zij) en zijn (haar) transacties bekend zijn bij de desbetreffende buitenlandse belastingdienst.  

In voorkomende situaties moet steeds het toepasselijke verdrag geraadpleegd en moet ook gekeken naar (nieuwe) jurisprudentie en beleidsbesluiten. Jurisprudentie is altijd feitelijk en er is veel jurisprudentie met betrekking tot ‘onderworpenheid. Zo geldt bijvoorbeeld dat ten aanzien van in islamitische landen naar religieuze regels geheven ‘zakat’ geen onderworpenheid wordt aangenomen. De in Japan geheven (tijdelijke) opslag op verschuldigde belasting ter financiering van geleden aardbevingsschade valt niet onder de verdragsdefinitie van belastingen waarop het verdrag van toepassing is en er wordt ten aanzien van deze aanvullende heffing geen voorkoming verleend. Interessant is bijvoorbeeld de uitspraak van de Hoge Raad van 12 mei 2006 met betrekking tot artikel 4§1 Verdrag Nederland-België: een Nederlander die in Belgie als inwoner in de heffing werd betrokken werd geacht in Belgie aan belasting te zijn onderworpen. Dit is anders wanneer bijvoorbeeld de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de Belgische belastingdienst het inwonerschap van de betrokkene in België naar Belgisch recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, of dat de heffing niet in redelijkheid op Belgisch recht kan zijn gebaseerd. Een soortgelijke speelde ten aanzien van een Nederlander die ruim zeven maanden in Sri Lanka verbleef en daar onderworpen was aan belastingheffing. Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting, zo formuleerde de Hoge Raad, moeten belastingdienst en rechter zich in van de inhoud van het recht van het andere land vergewissen. Dat is anders als een belastingplichtige in het andere land als inwoner in de heffing is betrokken tenzij aannemelijk kan worden gemaakt dat de gegevens waarvan de buitenlandse belastingdienst uitgaat onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gebaseerd. Onderworpenheid aan buitenlandse belasting vloeit in beginsel voort uit een buitenlandse belastingaanslag. Een buitenlandse aanslag kan een aanwijzing zijn voor onderworpenheid, maar de aanwezigheid van een buitenlandse aanslag is niet onontbeerlijk om te komen tot het oordeel dat van onderworpenheid aan de buitenlandse belastingheffing sprake is. In de onderhavige situatie mocht uitgegaan worden van een opinie van het IBFD2. Het is niet alleen om deze reden verstandig altijd een kopie van de buitenlandse aangifte(n) en aanslag(en) in het dossier te bewaren! 

Afwijkende onderworpenheidseis 

In twee situaties geldt een afwijkende onderworpenheidseis: 

  1. Bij kortstondige werkzaamheden van minder dan dertig dagen in het kader van een dienstbetrekking in het buitenland moet daadwerkelijk ter zake van de werkzaamheden in het buitenland belasting zijn betaald (artikel 9 lid 4 BvdB).  Buitenlandse heffing over het inkomen zonder dat dit leidt tot daadwerkelijke belastingheffing, bijvoorbeeld door vrijstellingen, is dus onvoldoende.  
  2. Bij voor een binnen Nederland gevestigde werkgever gedurende ten minste drie aaneengesloten maanden in het buitenland in privaatrechtelijke dienstbetrekking werkzaamheden verricht worden, geldt een versoepeling van de onderworpenheidseis; de fictie van artikel 38 lid 2 AWR is uitgebreid tot dienstbetrekkingen met werkgevers in EU lidstaten en IJsland en Noorwegen3.

Hoogte voorkoming (artikel 10 BvdB) 

Wanneer uitsluitend in het buitenland wordt gewerkt wordt ten aanzien van het volledige loon voorkoming verleend. Als in Nederland en in het buitenland gewerkt wordt speelt toerekening. Als het buitenlandse salaris niet specifiek te herleiden is, moet dit herleid worden aan de hand van het totale loon. In de praktijk vindt toerekening plaats aan de hand van de dagenbreuk met als ‘teller’ de daadwerkelijk in het buitenland gewerkte dagen als ‘noemer’ het aantal kalenderdagen van het desbetreffende jaar  verminderd met de weekeinddagen, opgenomen vakantiedagen, feestdagen en andere dagen waarop niet gewerkt hoefde te worden.  Ziektedagen waarop een werknemer, ware hij (zij) niet door de ziekte verhinderd, in de werkstaat zou hebben gewerkt kwalificeren als daadwerkelijk in de werkstaat gewerkte dagen en tellen mee  voor de bepaling van de teller van de breuk4.

Voorbeeld 

Ad is alleenstaand en heeft een huurwoning. Hij woont en werkt in Nederland. Hij grijpt een gouden carriere kans en gaat per 1 september 2015 voor twee jaar in Moskou werken. Een inventarisatie van zijn situatie leidt tot de conclusie dat hij in Nederland blijft wonen (artikel 4 AWR!) en zijn situatie vertaalt zich als volgt in zijn aangiften 2015 en 2016. 

  2015  2016 
Salaris NLD  44.104  0 
Salaris BTL  26.132  139.390 
  70.236  139.390 
     
IB NLD over 70.236  20.217  54.518 
Premie VV (2015: tijdsevenredig)  7.065  0 
  27.282  54.518 
     
Reductie elders belast  7.522  54.518 
LH ingehouden NLD  15.066  0 
     
Verschuldigde belasting  4.694  0 


Het contract van Ad wordt verlengd. Ook nu weer de conclusie dat hij in Nederland woont en blijft wonen: ondanks veelvuldig verblijf in het buitenland is zijn persoonlijke band met Nederland sterker dan met Rusland. 

In 2017 werkte hij 261 dagen waarvan 41 thuis in Nederland en de overige dagen in Rusland en nog 6 andere landen. In 2018 werkt hij 245 dagen waarvan 4 thuis in Nederland en de overige dagen in Rusland en 9 overige landen. Vaak maakt hij vanuit Moskou dienstreizen naar projecten, zijn werkgever houdt alle benodigde voorheffingen over zijn salaris in en draagt daar waar nodig is de verschuldigde belasting af. De Nederlandse aangifte inkomstenbelasting van A wordt dan iets complexer en tijdrovender. 

Terug naar Ad zijn aangiften 2015 en 2016. De breuk (buitenlands inkomen/wereldinkomen) x verschuldigde belasting) is vrij rechttoe-rechtaan en leidt tot een voorkoming van € 7.522 respectievelijk € 54.518. 

2015(26.132/70.236) x 20.217 = 7.522  

2016(139.390/139.390) x 54.518 = 54.518 

Voor de jaren 2017 en 2018 moet per land beoordeeld worden in welk land het aan de gewerkte dagen toerekenbare salaris is belast en of Nederland al dan niet voorkoming verleend. Daarbij moet opgemerkt dat de diverse verdragen weliswaar hun grondslag vinden in artikel 15 OESO maar per land kan de precieze verdragstekst afwijken. In voorkomende situaties moet de verdragstekst altijd nagelezen worden.  

Aftrekposten & doorschuifregeling (artikel 11 BvdB) 

Een andere situatie doet zich voor als iemand in Nederland woont en aftrekposten heeft, bijvoorbeeld hypotheekrente (aftrekpost eigen woning). Een teruggave inkomstenbelasting volgt immers als er, gerelateerd aan het uiteindelijke inkomen in box 1, teveel loonheffing is ingehouden. Iemand die in Nederland woont en buiten Nederland werkt kan als het ware een aftrekpost (hypotheekrente) niet verdisconteren. Of, anders gezegd, de aftrekpost eigen woning niet omzetten in een belastingteruggave.   

De wetgever heeft in deze situatie voorzien via de doorschuifregeling van artikel 11 BvdB. Deze regeling wordt ook wel ‘stallingsregeling’ genoemd. Kort gezegd komt deze regeling erop neer dat buitenlands inkomen uit werk en woning waarvoor in het desbetreffende jaar geen voorkoming verleend kan worden (per land afzonderlijk!) naar het volgende jaar overgebracht wordt en dan alsnog wordt verrekend. Het mee te nemen bedrag  wordt dan voor de berekening van de voorkoming opgeteld bij het buitenlandse inkomen uit werk en woning. De teller van de voorkomingsbreuk wordt daardoor verhoogd, de noemer wijzigt niet (artikel 11 lid 2 BvdB). Het is niet vereist dat in het jaar waarnaar overgebracht wordt daadwerkelijk buitenlands inkomen wordt genoten. 

De doorschuifregeling geldt onbeperkt in de tijd; een positief bedrag aan buitenlands inkomen kan onbeperkt naar een later jaar doorgeschoven worden en in een volgend jaar alsnog tot voorkoming leiden.  

Als een belastingplichtige overlijdt, dan kan het doorgeschoven bedrag bij de langstlevende partner in aanmerking genomen worden5.

Let erop dat met betrekking tot de doorschuiving een beschikking van de belastingdienst is vereist (artikel 11 lid 1 tweede volzin BvdB juncto artikel 26 BvdB). Het is praktisch deze beschikking in voorkomende gevallen direct na indiening van een aangifte of aansluitend op de oplegging van een definitieve aanslag bij de belastingdienst aan te vragen. Ben er ook alert op dat deze beschikking daadwerkelijk afgegeven wordt. In de praktijk moet de belastingdienst nog wel eens herinnerd worden aan de afgifte van deze beschikking.  

De doorschuifregeling van artikel 11 BvdB mag niet verward worden met de inhaalregeling zoals die in artikel 12 BvdB is geregeld. In het kader van deze bijdrage beperk ik me tot de doorschuifregeling. En, wellicht ten overvloede, er gelden aparte regels voor sporters en artiesten (artikel 13 BvdB) en bemanningsleden van zee- of luchtvaartuigen in het internationale verkeer (artikel 13a BvdB). In geval van compensatieregelingen voor grensarbeiders speelt artikel 11 lid 4 BvdB een rol. Bij samenloop van de compensatieregeling en doorschuifregeling wordt deze laatste niet toegepast.  

Voorbeeld 

In de praktijk komt de situatie van doorschuiving van hypotheekrenteaftrek heel vaak voor. Bijvoorbeeld in geval van Rob. In 2008 komt hij samen met zijn gezin in Nederland wonen (artikel 4 AWR) maar werkt in Kazakhstan (verdragsland)In een later jaar verruilt hij Kazakhstan voor Iraq (geen verdragsland). Zijn werkgever draagt in alle landen de benodigde belastingen ter zake van salarissen af. Rob en zijn Nederlandse collega’s zijn door de wijze van hun uitzending naar Iraq in Nederland verplicht verzekerd (en premieplichtig). De echtgenote van Rob heeft geen betaalde baan en geniet geen inkomen in box 1. Rob kan de aftrekpost eigen woning over de jaren 2009 t/m 2015 niet verdisconteren. Dit resteert in een te stallen bedrag van € 132.950 (tot en met 2012 Kazakhstan; 2013 t/m 2015 Iraq) 

Jaar   
2009  16.692 
2010  18.584 
2011  21.563 
2012  20.487 
2013  18.243 
2014  19.157 
2015  18.224 
  132.950 

 

  2013  2014  2015  2016  2017 
Salaris BTL  140.390  194.186  240.788  117.219  0 
Salaris NLD  0  0  0  66.313  197.396 
Overig inkomen box 1  0  0  0  0  220 
Aftrekpost eigen woning  -18.243  -19.157  -18.224  -30.342  -7.266 
  122.147  175.029  222.564  153.190  190.350 
           
Belasting box 1 (incl. 2.10/2.10a lid 2 IB)  46.697  73.954  99.654  62.218  81.514 
Premieheffing  7.794  10.392  9.455  9.490  9.343 
Belasting box 3  4.150  240  1.047  7.850  2.079 
  58.641  84.586  110.156  79.558  92.936 
           
Voorkoming elders belast  50.224  77.860  100.253  51.388  42.587 
box 1 (salaris)  46.697  73.954  99.654  47.608  0 
box 3 (onroerend goed BTL en withholding taxes)  3.527  3.906  599  3.780  1.057 
           
Heffingskortingen  2.016  1.733  1.526  0  0 
Loonheffing NLD  6.183  8.901  8.275  35.347  102.646 
Verekenbare dividendbelasting  22  38  57  113  147 


In de loop van 2016 komt Rob weer in Nederland werken en de gestalde bedragen worden in zijn aangiften 2016 en 2017 verrekend. Zijn buitenlandse salaris 2016 bedraagt € 117.219, het totale gestalde bedrag bedraagt € 132.950, totaal samen € 250.169. De voorkomingsbreuk 2016 wordt daarmee € 250.169 (buitenlands inkomen)/€ 153.190 (wereldinkomen) x € 62.618 (verschuldigde belasting) maakt € 102.259. Echter, voorkoming is echter nooit meer dan de totale verschuldigde belasting (evenredigheidsmethode) en dat is hier ad € 62.618. Dit maakt dat niet het gehele gestalde bedrag in 2016 verrekend kan worden. Het restant wordt alsnog verrekend in 2017. 

In voorkomende situaties waarin mensen in meerdere landen werken, verliezen kunnen verrekenen, bedragen conform de doorschuifregeling en wat al niet meer van toepassing kan zijn, loont het dit alles extracomptabel (bijvoorbeeld in een apart mapje of spreadsheet) met onderliggende stukken te bewaren en vast te leggen. Dit kost jaarlijks extra tijd die zich op een later moment loont. 

Noten:

1. Kamerstukken II 1987/88, 20 365, nr. 4 en 6.
2. HR 16 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9878, zie FutD 2009-0122 en Fida 20090272.
3. Besluit van 2 oktober 2008, nr. CPP2008/1985M, Stcrt. 2008, 195.
4. Hoge Raad 23 september 2005, nr. 40 179 (zie FutD 2005-1801 met commentaar en Fida 20053329) en besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M.
5. Besluit van 7 september 2009, nr. CPP2009/1531M.
6. Gebruikte literatuur voor artikel: BvdB 2001, wettekst; Besluit van 7 september 2009, nr. CPP2009/1531M via https://zoek.officielebekendmakingen.
nl/stcrt-2009-13654.html; J. Bouwsma, Voorkoming van dubbele belasting 5e druk FED 1982, hoofdstuk 2; Kluwer Navigator, Vakstudie onderdeel 8 Internationaal belastingrecht onderdeel BvdB; R.L. van de Water en A.H. Boekhoudt, De eenzijdige regeling, Kluwer Fiscale Monografiën nr. 31 derde, volledige herziene druk 1991;
R. Hein en T.A. Rasser, Grondslagen internationaal belastingrecht 4e druk 2008, hoofdstuk 5; Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, 8e druk SDU 2015, hoofdstuk 2.

Uit: Over de Grens nr. 7 van 23 augustus 2019
Auteur: Mr. Anja van Velzen RB, All About Tax te Den Haag; www.all-about-tax.eu.