Over de Grens
   

Europese Commissie verzoekt Nederland om wijziging van de belastingregels met betrekking tot pensioenen in grensoverschrijdend verband

Op 27 november 2019 heeft de Europese Commissie haar maandelijkse pakket aan inbreukbesluiten gepubliceerd. In dit maandelijkse pakket zet de Europese Commissie juridische stappen tegen Lidstaten die hun verplichtingen uit hoofde van EU-wetgeving niet zijn nagekomen. Deze besluiten, die betrekking hebben op verschillende sectoren en EU-beleidsterreinen, zijn bedoeld om te zorgen voor de juiste toepassing van EU-wetgeving ten behoeve van burgers en bedrijven. In het inbreukenpakket van november 2019 verzoekt de Europese Commissie Nederland om wijziging van belastingregels die de grensoverschrijdende overdracht van pensioenkapitaal en de grensoverschrijdende uitvoering van pensioenregelingen belemmeren.

Verzoek tot wijziging belastingregels

De Europese Commissie heeft aangekondigd Nederland een aanvullend met redenen omkleed advies te sturen met het verzoek tot wijziging van drie reeksen belastingregels die naar de mening van de Europese Commissie de grensoverschrijdende overdracht van pensioenkapitaal en de grensoverschrijdende uitvoering van pensioenregelingen belemmeren.

Belemmering 1 – zekerheidsstelling door pensioenuitvoerders

Als eerste belemmering noemt de Europese Commissie de vereiste zekerheidstelling door pensioenuitvoerders: buitenlandse pensioenuitvoerders moeten bij de Nederlandse autoriteiten zekerheid stellen, bijvoorbeeld in de vorm van een zakelijk onderpand of een bankgarantie, indien zij pensioenkapitaal overdragen aan een buitenlandse pensioenuitvoerder of indien zij diensten willen aanbieden op de Nederlandse markt.

Belemmering 2 – zekerheidsstelling door werknemers

Als tweede belemmering noemt de Europese commissie de vereiste zekerheidstelling door werknemers: (gewezen) werknemers dienen zekerheid stellen indien hun pensioenkapitaal wordt overgedragen aan een buitenlandse pensioenuitvoerder of indien zij pensioendiensten willen inkopen bij een buitenlandse pensioenuitvoerder.

Belemmering 3 – overdracht van pensioenkapitaal aan buitenlandse pensioenuitvoerders

Als derde belemmering noemt de Europese Commissie het feit dat overdrachten van pensioenkapitaal aan buitenlandse pensioenuitvoerders door werknemers die buiten Nederland gaan werken slechts van belasting vrijgesteld zijn, indien de buitenlandse pensioenuitvoerders de aansprakelijkheid voor eventuele belastingvorderingen aanvaarden of de belastingplichtige zélf die zekerheid stelt.

Naar de mening van de Europese Commissie vormen deze voorwaarden een beperking van het vrije verkeer van burgers en werknemers, de vrijheid van vestiging, het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal (art. 21, 45, 49, 56 en 63 Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie). Nederland dient binnen twee maanden maatregelen te nemen, anders kan de Europese Commissie de zaak aanhangig maken bij het Europese Hof van Justitie.

In het hiernavolgende zetten we de omstandigheden waaronder deze belemmeringen naar onze mening wel en geen rol spelen nader uiteen.

Pensioenopbouw in het buitenland – naar Nederland uitgezonden werknemers

Een werknemer die tijdelijk door zijn in het buitenland gevestigde werkgever naar Nederland wordt uitgezonden, zal in veel gevallen zijn pensioenregeling in het buitenland willen voortzetten gedurende de periode dat hij zijn werkzaamheden in Nederland verricht. Het is immers veelal de bedoeling dat deze werknemer weer terugkeert naar zijn land van herkomst en aldaar zijn werkzaamheden én zijn deelname aan de pensioenregeling, voortzet. Daar het loon van de werknemer in het algemeen gedurende de werkzaamheden in Nederland aan de Nederlandse loonheffingen onderworpen is, zal zijn werkgever, om gebruik te kunnen maken van de zogenoemde omkeerregel, moeten beoordelen of de pensioenregeling voldoet aan de eisen die Nederlandse wet op de LB 1964 stelt. De buitenlandse pensioenregeling zal in het algemeen echter niet voldoen aan de eisen die de wet stelt. Dat heeft in de regel te maken met het feit dat de inhoud van de pensioenregeling niet overeenstemt met de eisen die de Nederlandse wet stelt, zoals de periode van opbouw, de maximale pensioengrondslag, een mogelijkheid tot tussentijdse afkoop, etc. De staatssecretaris van Financiën heeft reeds aan het begin van dit millennium erkend dat dit een ongewenste belemmering kan opleveren voor internationale mobiliteit en een set regels opgesteld onder welke voorwaarden een dergelijke pensioenregeling kan worden aangewezen als erkende pensioenregeling, zodat alsnog van de omkeerregel gebruik kan worden gemaakt. De verschillende besluiten inzake diverse grensoverschrijdende aspecten van pensioen die die sinds die tijd zijn uitgevaardigd, zijn gebundeld in één besluit dat handelt over de internationale aspecten van pensioen.

Een aanwijzing als erkende pensioenregeling op basis van dit besluit houdt in dat de wetgever vrijstelling van loonbelasting verleent over bijdragen die werkgevers in dergelijke pensioenregelingen storten en aftrek van pensioenpremies toestaat die werknemers betalen. Afhankelijk van het antwoord op de vraag of de werknemer vanuit een EU-/EER-Lidstaat wordt uitgezonden, wordt de fiscale faciliëring gegeven naar de normen van de uitzendstaat (EU/EER-situatie) of naar de normen van de Nederlandse wet als deze minder verreikend zijn dan die van de uitzendstaat (niet-EU/EER-situatie). Daar we in dit artikel de aangekondigde maatregelen van de Europese Commissie bespreken, beperken we ons hier verder tot de aanwijzing van een pensioenregeling in situaties waarin de werknemer wordt uitgezonden vanuit een EU-/EER-Lidstaat.

De staatssecretaris geeft in het besluit nog een toelichting op het feit dat Nederland in beginsel een fiscale faciliëring verleent naar de normen van de uitzendstaat. In zijn woorden sluit dit aan bij de bepalingen van Richtlijn 98/49/EG betreffende de bescherming van rechten op aanvullend pensioen van werknemers en zelfstandigen die zich binnen de EU/EER verplaatsen. Nederland accepteert hiermee een tijdelijke inbreuk op de fiscale autonomie bij tewerkstellingen en handhaaft hiermee, in overeenstemming met Europese regelgeving, zo veel mogelijk de gelijkheid tussen uitgezonden en niet uitgezonden werknemers uit de uitzendstaat: “Hiervoor wijkt tijdelijk en binnen zekere grenzen het gebruikelijke uitgangspunt van gelijkheid van behandeling van alle werknemers op het grondgebied van de werkstaat (territorialiteitsbeginsel). De begrenzing van de fiscale behandeling tot wat in de andere staat fiscaal is toegestaan houdt hiermee rechtstreeks verband.”

Voor de aanwijzing gelden de voorwaarden die zijn opgenomen in bijlage I bij het Besluit.

Toegelaten verzekeraars

Eén van de voorwaarden voor de aanwijzing als fiscaal erkende pensioenregeling is dat de regeling moet worden uitgevoerd door een pensioenverzekeraar in de zin van artikel 19a, eerste lid, van de Wet LB. Hieronder worden, kortgezegd en voor zover hier van belang, de volgende pensioenverzekeraars verstaan:

  • een in Nederland gevestigd professioneel pensioenfonds (artikel 19a, eerste lid, onderdeel a, Wet LB)
  • een in Nederland gevestigde professionele verzekeraar (artikel 19a. eerste lid, onderdeel b, Wet LB);
  • een buitenlands professioneel pensioenfonds of levensverzekeringsmaatschappij waarbij het pensioen de voortzetting is van een pensioen dat al bij deze aanbieder was verzekerd in een periode waarin de werknemer niet in Nederland woonde of niet in Nederland een dienstbetrekking vervulde (artikel 19a. eerste lid, onderdeel c, Wet LB);
  • een aangewezen pensioenfonds of lichaam dat bevoegd het verzekeringsbedrijf uitoefent en voldoet aan de inlichtingenplicht en zekerheidsstelling (artikel 19a. eerste lid, onderdeel d, Wet LB).

Verder geeft de staatssecretaris ook aan dat hij – voor de toepassing van deze aanwijzing – onder een pensioenverzekeraar ook de werkgever verstaat die op grond van de wetgeving van de andere staat bevoegd is zelf als pensioenuitvoerder van een collectieve regeling op te treden (dit betreft met name de pensioentoezeggende onderneming die de pensioenverplichting opneemt op de balans).

Met name de faciliteit in artikel 19a, eerste lid, onderdeel c, Wet LB zal soelaas bieden voor het voldoen aan de eis dat er sprake moet zijn van een toegelaten verzekeraar in de situatie dat een werknemer naar Nederland wordt uitgezonden. Dit is echter niet per definitie een ‘aangewezen’ pensioenverzekeraar in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d Wet LB. Alleen wanneer er sprake is van opbouw bij een verzekeraar in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d, zullen er geen conserverende aanslagen aan de belastingplichtige worden opgelegd. Zie verder hierna.

Om als aangewezen pensioenverzekeraar te worden aangemerkt, moet de pensioenverzekeraar aan de volgende definitie voldoen:

“Een pensioenfonds of lichaam dat bevoegd het verzekeringsbedrijf uitoefent (…), dat door Onze Minister, onder door hem te stellen voorwaarden, is aangewezen en dat zich tegenover Onze Minister heeft verplicht:

a. te voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling, en
b. zekerheid te stellen voor de invordering van de belasting die is verschuldigd door toepassing van artikel 19b, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dan wel de werknemer of gewezen werknemer zich heeft verplicht deze zekerheid te stellen.”

De belangrijkste voorwaarde heeft betrekking op de zekerheidsstelling van de uitgestelde belastingclaim die op de pensioengelden rust. Hiertoe dient de pensioenuitvoerder alle inlichtingen te verstrekken met betrekking tot die handelingen die mogelijkerwijs in strijd zijn met art. 19b. Daarnaast dient de pensioenuitvoerder zekerheid gesteld te hebben in de vorm van bijvoorbeeld een bankgarantie, een borgstelling of een hypotheek.

Ten aanzien van een in de EU-lidstaat gevestigde aanbieder gelden afwijkende voorwaarden. Zij zijn niet verplicht om jegens de ontvanger een in Nederland uitwinbare zekerheid te stellen, maar kunnen ook worden aangewezen als zij door middel van een overeenkomst met de ontvanger aansprakelijkheid aanvaarden voor de belasting die eventueel is verschuldigd op grond van art. 19b.

Overigens is het zo dat op grond van art. 10d, lid 4, Uitvoeringsbesluit LB 1965 het ook is toegestaan de zekerheid door de werknemer of de gewezen werknemer te laten stellen door middel van verpanding van de aanspraken aan de ontvanger, mits het pensioenfonds of de verzekeraar hiervoor toestemming verlenen.

Vanzelfsprekend zullen verzekeraars van pensioenen niet staan te springen om een overeenkomst met de ontvanger te sluiten op basis waarvan zij aansprakelijkheid aanvaarden voor de belasting die eventueel is verschuldigd op grond van art. 19b. Verder lijkt de eis dat in dat geval de werknemer zekerheid moet stellen door middel van verpanding van de aanspraken aan de ontvanger (en dit kan alleen indien het pensioenfonds of de verzekeraar hiervoor toestemming verlenen) een onevenredig zware eis.6

Als de pensioenverzekeraar zich niet wenst te laten aanwijzen, is het gevolg dat de werknemer jaarlijks op basis van artikel 3.83, tweede lid, Wet IB, een conserverende aanslag krijgt opgelegd voor de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenaanspraken. Wanneer de pensioenverzekeraar in de EU/EER is gevestigd krijgt de belastingplichtige echter automatisch 10 jaar uitstel van betaling en hoeft de belastingplichtige hiervoor geen zekerheid te stellen (artikel 25, vijfde lid Invorderingswet 1990 jo. artikel 1e, tweede lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990).

Volgens ons heeft Nederland hier dus voldoende maatregelen genomen om eventuele belemmeringen weg te nemen voor de continuering van de buitenlandse pensioenopbouw in situaties waarin de werknemer tijdelijk naar Nederland wordt uitgezonden. Dit is naar onze mening EU-proof. Wenst de verzekeraar niet te worden aangewezen en is de werknemer niet bereid om zekerheid te stellen, dan dient de werknemer er rekening mee te houden dat hij jaarlijks conserverende aanslagen inkomstenbelasting opgelegd krijgt voor de opgebouwde pensioenaanspraken, voor welke aanslagen hij automatisch uitstel van betaling verkrijgt zonder dat hij hiervoor zekerheid dient te stellen. Wanneer er dan gedurende 10 jaar geen ‘verboden’ handelingen met het pensioen worden verricht, worden de conserverende aanslagen kwijtgescholden.

Pensioenopbouw in het buitenland – niet-uitzendsituaties

De belemmeringen zullen voornamelijk ontstaan wanneer er géén sprake is van een tijdelijk naar Nederland uitgezonden werknemer die aan de voorwaarden van het besluit voldoet. In de situatie bijvoorbeeld dat een werknemer hier te lande lokaal wordt aangeworven en die zijn pensioen graag verzekerd ziet in zijn land van herkomst, zal het voldoen aan de voorwaarde van het hebben van een erkende verzekeraar in de regel tot problemen leiden. Dit geldt evenzeer voor een al sinds jaar en dag in Nederland wonende werknemer, die om hem moverende redenen graag een pensioen bij een buitenlandse verzekeraar verzekerd ziet.

Zo de inhoud van de pensioenregeling die de buitenlandse verzekeraar aanbiedt al in overeenstemming kan worden geacht/gebracht met de Nederlandse (loonbelasting-)wetgeving, biedt alleen artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB ruimte voor het hebben van een erkende verzekeraar.

De voorwaarden om op grond van dat artikel als erkende verzekeraar te worden aangemerkt zijn hiervoor al genoemd en het moge duidelijk zijn dat de Europese Commissie de voorwaarden die de Nederlandse wetgever hier stelt, als onevenredig bezwarend zullen worden ervaren voor zowel potentiële verzekeraars als werknemers. De facto, met slechts tot op heden 20 aangewezen verzekeraars, kan geconcludeerd worden dat buitenlandse verzekeraars het niet aantrekkelijk vinden om de Nederlandse pensioenmarkt te bedienen.

Overdracht van pensioenkapitaal aan buitenlandse pensioenuitvoerders

Een waardeoverdracht van pensioenkapitaal is in het kort gezegd het overzetten van de pensioenrechten vanuit de (vorige) pensioenuitvoerder naar de nieuwe pensioenuitvoerder. In zuiver binnenlandse situaties leidt dit niet tot een fiscale afrekening. Het is echter ook mogelijk dat een werknemer een waardeoverdracht van zijn pensioen wil bewerkstelligen naar een buitenlandse pensioenuitvoerder.

In beginsel wordt een dergelijke grensoverschrijdende waardeoverdracht op grond van artikel 19b, tweede lid, Wet LB als een afkoop gekwalificeerd en moet er fiscaal worden afgerekend over de pensioenaanspraak, tenzij de overdracht plaatsvindt naar een verzekeraar in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB, de zogenoemde ‘aangewezen’ buitenlandse verzekeraar.

Ook aan deze situatie is aandacht besteed in het besluit DGB2015/7010M. Het gaat daar in paragraaf 3 over waardeoverdrachten op verzoek van een werknemer aan een buitenlandse, niet-aangewezen verzekeraar. Op grond van artikel 19b, zesde lid, Wet LB kan een dergelijke overdracht in bepaalde gevallen zonder loonheffingen plaatsvinden. Dit is het geval wanneer er een aanvaarding van een dienstbetrekking buiten Nederland of bij een internationale organisatie in Nederland plaatsvindt. De werknemer moet dan overigens wel aannemelijk maken dat hij in het desbetreffende land een substantiële dienstbetrekking heeft aanvaard (deze moet dan tenminste zijn aangegaan voor een termijn van vijf jaar).

In bijlage IV van het besluit zijn de nadere voorwaarden genoemde waaronder een fiscaal gefacilieerde (en dus belastingvrije) overdracht van het pensioenkapitaal kan plaatsvinden. Eén van de voorwaarden waar de Europese Commissie bezwaren tegen heeft betreft voorwaarde h:

“De overnemende pensioenuitvoerder sluit een overeenkomst met de ontvanger. In die overeenkomst aanvaardt de uitvoerder aansprakelijkheid voor de door de gerechtigde werknemer verschuldigde belasting en revisierente ter zake van de belastbare feiten, genoemd in artikel 44b, eerste lid, van de Invorderingswet 1990. Zie artikel 44b, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990 en hoofdstuk VI, artikel 44b, paragraaf 1, zevende lid, van de Leidraad Invordering 1990.

De voorgaande voorwaarde vervalt indien zich één van de volgende situaties voordoet:

  1. De overdragende pensioenverzekeraar verklaart schriftelijk tegenover de ontvanger de aansprakelijkheid ingevolge artikel 44b Invorderingswet 1990 na de waardeoverdracht te aanvaarden.
  2. De werknemer heeft voldoende zekerheid gesteld.”

Ook hier is helder dat verzekeraars van pensioenen niet genegen zullen zijn om een dergelijke overeenkomst met de ontvanger te sluiten en dat werknemers niet snel geneigd zullen zijn om deze zekerheid te willen stellen.

Advies Europese Commissie

De Europese Commissie is van mening dat het feit dat buitenlandse pensioenuitvoerders bij de Nederlandse autoriteiten in bovengenoemde, bepaalde situaties zekerheid moeten stellen, onevenredig bezwarend is. Dit geldt eveneens voor de alternatieve eis dat ook werknemers zekerheid kunnen/moeten stellen indien hun pensioenkapitaal wordt overgedragen aan een buitenlandse pensioenuitvoerder of indien zij pensioendiensten willen inkopen bij een buitenlandse pensioenuitvoerder.

De Europese Commissie acht deze voorwaarden een beperking van het vrije verkeer van burgers en werknemers, de vrijheid van vestiging, het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal (artikelen 21, 45, 49, 56 en 63 VWEU).

Door de bovenstaande regels te hanteren stelt de Nederlandse overheid te hoge eisen aan de mogelijkheden om pensioen op te bouwen bij een in een andere EU-Lidstaat gevestigde pensioenverzekeraar dan wel een fiscaal gefacilieerde waardeoverdracht te bewerkstelligen naar een dergelijke verzekeraar.

De vervolgstappen

De Europese Commissie heeft Nederland in het verleden al een ingebrekestelling gestuurd met een verzoek om meer informatie waarop Nederland binnen een bepaalde periode gedetailleerd moest antwoorden. Blijkbaar is de Europese Commissie tot de conclusie gekomen dat Nederland niet voldoet aan zijn verplichtingen op grond van de EU-wetgeving, en heeft zij nu aangekondigd Nederland een ‘met redenen omkleed advies’ te zullen gaan sturen. Dit betreft een formeel verzoek om aan de EU-wetgeving te voldoen. Daarin zal de Commissie nadere uitleg geven waarom zij van oordeel is dat Nederland de EU-wetgeving schendt. Ook zal de Europese Commissie Nederland verzoeken om binnen een bepaalde termijn mee te delen welke maatregelen het heeft getroffen of gaat treffen. Als Nederland hier geen gevolg aan geeft, kan de Europese Commissie de zaak aanhangig maken bij het Europese Hof van Justitie.

Conclusie

De Europese Unie heeft haar pijlen de laatste jaren meer en meer op de grensoverschrijdende aspecten van pensioenen binnen EU-Lidstaten gericht. Dat blijkt uit diverse Europese regelgeving die inmiddels is uitgevaardigd en overigens ook uit de arresten van het Europese Hof van Justitie.

Lidstaten verdedigen hun belemmerende wetgeving veelal met het argument van fiscale coherentie en het mogelijke fiscale claimverlies. Dit argument begint echter meer en meer aan belang in te boeten. Dreigend misbruik kan ook door middel van minder zware middelen worden tegengegaan.

Naar onze mening kan een behoorlijk deel van de Nederlandse wetgeving omtrent buitenlandse pensioenaanbieders de EU-toets wel doorstaan, met name wanneer het gaat om tijdelijk naar Nederland (en overigens ook naar het buitenland) uitgezonden werknemers. Wanneer het echter gaat om werknemers die pensioenkapitaal mee willen nemen naar het buitenland of werknemers die hun pensioen om andere redenen gewoon graag in het buitenland verzekerd willen zien, maakt de Nederlandse wetgever het de buitenlandse pensioenverzekeraars en werknemers onnodig lastig.

Het is afwachten op de inhoud van het advies van de Europese Commissie hieromtrent en de Nederlandse reactie hierop. Vanzelfsprekend houden wij u hiervan op de hoogte.

Uit: Over de Grens nr. 1 van 17 januari 2020

Auteurs: Mr. Saskia Hemmes-van der Kruk, Global Mobility specialist bij HBK belastingadviseurs, accountants & expat consultants & Bastiaan van Pinxteren, Assistent belastingadviseur bij HBK belastingadviseurs, accountants & expat consultants te Leiderdorp