Over de Grens
   

Dubbele heffing van premies voor sociale verzekeringen mogelijk?

De sociale verzekeringspositie van Rijnvarenden houdt de gemoederen al geruime tijd bezig en heeft inmiddels een vaste plek veroverd in de Nederlandse rechtspraak. In een deel van de procedures betreft het premies sociale verzekeringen die zijn betaald in het land waar de werkgever is gevestigd, terwijl de werknemer volgens de SVB in Nederland sociaal verzekerd is. Verschillende gerechtshoven hebben zich de afgelopen tijd uitgelaten over deze samenloop. Onlangs heeft het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch in een aantal procedures wederom een interessant aspect van internationale premieheffing binnen de EU aangestipt.

Het betrof inwoners van Nederland die als Rijnvarenden op een binnenschip werkten en in dienst waren van een werkgever die in Luxemburg dan wel Cyprus was gevestigd. Op hun salaris had de werkgever premies sociale verzekeringen ingehouden conform de wetgeving van Luxemburg of Cyprus. Er was geen geldige A1-verklaring uit deze landen, maar de SVB had (in twee van de drie zaken) wel een A1-verklaring afgegeven waarop Nederlandse wetgeving toepasselijk was verklaard. In dit artikel ga ik uit van de procedure in de zaak met Luxemburg.

1. Kader van de procedure

Deze procedures betreffen de premieheffing in 2013 of 2014. Over eerdere jaren zijn ook procedures gevoerd met soortgelijke argumentaties als in de procedures waarover dit artikel gaat. In die procedures hebben de gerechtshoven in 2019 uitspraak gedaan. Tegen die uitspraken is vervolgens cassatieberoep ingesteld en ten tijde van het schrijven van dit artikel zijn de conclusies van A-G Wattel in deze zaken verschenen. Een volledige beschrijving van deze conclusies gaat het kader van dit artikel te buiten, maar op enkele relevante onderdelen stip ik ook een conclusie van A-G Wattel aan. Als overweging vooraf bevestigt het hof dat de werknemers in Nederland verzekerings- en premieplichtig zijn. Dat volgt uit de A1-verklaring van de SVB. De belastingrechter is gebonden aan de A1-verklaring. Daarmee staat voor de belastingprocedures vast dat de werknemers in Nederland verzekerings- en premieplichtig zijn. Tot slot is niet in geschil dat de werknemers Rijnvarenden zijn in de zin van de Rijnvarendenovereenkomst. Met enkele zinnen schetst het Hof hier een belangrijk kader voor deze procedures.

1.1 Twee kolommen

Het is goed om te beseffen dat wanneer het gaat om procedures over verzekeringsplicht dan wel premieheffing, er twee ‘kolommen’ onderscheiden kunnen worden. De eerste is de sociale zekerheidskolom en de tweede is de fiscale kolom. Over sociale zekerheidszaken is de sociale zekerheidsrechter bij de rechtbank en de Centrale Raad van Beroep bevoegd. Over fiscale zaken, inclusief premieheffing, is de belastingrechter bij de rechtbank en het gerechtshof bevoegd. In beide kolommen fungeert de Hoge Raad als cassatierechter.

In 2018 oordeelde de Hoge Raad dat zowel de inspecteur als de belastingrechter gebonden is aan een afgegeven A1-verklaring, ook als die nog niet onherroepelijk vaststaat. In die zaak moest de SVB na een bezwaar- en beroepsprocedure nog een nieuw besluit nemen over de A1-verklaring, maar terwijl dat besluitvormingsproces nog liep, had de inspecteur een aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd. Het hof had aan de Hoge Raad prejudiciële vragen gesteld en wilde met name weten of van belang is of een A1-verklaring al dan niet onherroepelijk vaststaat, en of de zaak mocht worden aangehouden totdat de procedure over de A1-verklaring was afgewikkeld. De Hoge Raad oordeelde dat zowel de inspecteur als de belastingrechter is gebonden aan een A1-verklaring van de SVB. Het was daarbij niet van belang of een rechtsmiddel tegen de A1-verklaring is aangewend en de A1-verklaring daardoor nog niet onherroepelijk vaststaat. De Hoge Raad merkte nog op dat het het hof vrijstond om de verdere behandeling van een zaak aan te houden, totdat er duidelijkheid is over de A1-verklaring. Het is zelfs mogelijk om een zaak aan te houden als de A1-verklaring onherroepelijk vaststaat, maar het hof rekening houdt met de mogelijkheid dat die verklaring geheel of gedeeltelijk zal worden ingetrokken of ongeldig zal worden verklaard naar aanleiding van (de uitkomst van) een procedure over een andere A1-verklaring.

In ten minste één van de onderhavige procedures is de werknemer in beroep gegaan tegen de beslissing van de SVB om een A1-verklaring af te geven. Die A1-verklaring staat dus nog niet onherroepelijk vast. Het hof had ervoor kunnen kiezen om die zaak aan te houden, maar het had ook in de andere, vrijwel identieke, procedures kennelijk voldoende argumenten gevonden om ook in deze zaak te beslissen.

1.2 Geldigheid A1-verklaring

A1-verklaringen die een lidstaat heeft afgegeven, zijn bindend voor de organen van andere lidstaten zolang de verklaring niet is ingetrokken. Wat het Hof van Justitie voor de EU voor het eerst heeft bepaald in het arrest Banks is nu vastgelegd in artikel 5 van Vo 987/2009. Er moet wel een mechanisme zijn om verklaringen die evident onjuist zijn, of zelfs op frauduleuze wijze zijn verkregen, ongedaan te maken. In het arrest Flusschiff Rosa kwam de procedure aan de orde die lidstaten moeten volgen. Als de lidstaat van ontvangst twijfels heeft over de juistheid van een E 101 of A1-verklaring, moet die de lidstaat van afgifte verzoeken om haar besluit te heroverwegen. Het laatstgenoemde orgaan moet de zaak opnieuw onderzoeken en zo nodig de verklaring intrekken. Kunnen de betrokken organen het niet eens worden, dan kunnen zij de zaak voorleggen aan de Administratieve Commissie. Het ultieme middel is tot slot dat de lidstaat van ontvangst een niet-nakomingsprocedure in de zin van artikel 259 VWEU inleidt. In het arrest Altun aanvaardde het HvJ voor het eerst dat onder voorwaarden een E101/A1- verklaring die niet is ingetrokken, toch genegeerd mag worden. De voorwaarden zijn ten eerste dat het orgaan van de lidstaat dat de E-101/A1 verklaring heeft afgegeven, heeft nagelaten de verklaring in te trekken en ten tweede dat de nationale rechter heeft vastgesteld dat de E-101/A1 verklaring op frauduleuze wijze is verkregen.

Tot slot oordeelde het HvJ EU in het arrest Vuelling dat de rechter in de ontvangende lidstaat E 101-verklaringen alleen buiten beschouwing mag laten als:

  • De overlegprocedure met de lidstaat van afgifte onverwijld is gestart om die lidstaat de gelegenheid te geven om te onderzoeken of de verklaringen terecht zijn afgegeven; en
  • De lidstaat van ontvangst heeft nagelaten binnen een redelijke termijn de verklaringen in te trekken of nietig te verklaren; en
  • De rechter in de ontvangende lidstaat heeft vastgesteld dat de verklaring op frauduleuze wijze is vastgesteld.

In deze zaken was geen sprake van fraude, dus de A1-verklaringen die de SVB had afgegeven, behielden hun geldigheid.

1.3 Rijnvarenden

Tot slot was niet in geding dat de werknemers als Rijnvarenden kwalificeren. Zoals eerder beschreven in Over de Grens 2019-0076 in nummer 6, gelden voor Rijnvarenden specifieke aanwijsregels. De binnenvaartschepen waarop zij varen doen immers met regelmaat de diverse Rijnoeverstaten aan. Zou hun sociale verzekeringspositie bepaald moeten worden door het multistate artikel (artikel 13) in EU Vo 883/2004, dan zou dat een ingewikkelde exercitie worden. Dan zouden zij dagelijks moeten registreren in welke landen zij hebben gewerkt, om daarna te bepalen of dat substantieel in hun woonland is geweest. De Rijnvarendenovereenkomst voorkomt dat. Op grond van de Rijnvarendenovereenkomst vallen werknemers die op een Rijnvaartschip werkzaam zijn, onder de socialezekerheidswetgeving van:

  • het land waar de onderneming waartoe het schip behoort, is gevestigd; of
  • het land waar het filiaal of de vaste vertegenwoordiger van de onderneming zich bevindt, als die onderneming niet in één van de verdragslanden is gevestigd; of
  • het land waar de eigenaar van het schip is gevestigd, als de onderneming die het schip exploiteert (niet zijnde de eigenaar) niet gevestigd is in één van de landen die partij zijn bij de overeenkomst en daar evenmin een filiaal of vaste vertegenwoordiger heeft (deze bepaling stond niet in het Rijnvarendenverdrag).

Voor de eigenaar die zelf zijn schip exploiteert, gelden bijzondere regels.

Uit de conclusie van A-G Wattel blijkt dat de eigenaar van het schip in Nederland is gevestigd, zodat de werknemers op grond van de Rijnvarendenovereenkomst in Nederland verzekerd waren. De Rijnvarendenovereenkomst is gebaseerd op artikel 16 van Vo 883/2004 en zet artikel 13 buiten spel. Daarop kom ik later nog terug.

2. Heffingsbevoegdheid

Nu de verzekeringsplicht in Nederland gelet op de afgegeven A1-verklaringen vaststaat, is de vraag of de inspecteur bevoegd is premie volksverzekeringen te heffen. Naar nationaal recht lijkt dat evident. Verzekeringsplicht leidt immers tot premieplicht. Artikel 6 van de Wet financiering sociale verzekeringen luidt immers: “premieplichtig voor de volksverzekeringen is de verzekerde in de zin van de volksverzekeringen”. Artikel 57 van de Wfsv luidt vervolgens: “De rijksbelastingdienst heft de premie voor de volksverzekeringen en de premie voor de werknemersverzekeringen”. Artikel 58 van de Wfsv regelt tot slot dat de premie bij wege van aanslag geheven kan worden. Tot zover weinig nieuws.

Belanghebbenden in de procedures hebben echter ook in het andere land (Luxemburg dan wel Cyprus) premies betaald door inhouding op hun salaris. Kennelijk waren die onverschuldigd betaald. Uit artikel 4 van de Rijnvarendenovereenkomst en uit artikel 11 van Vo 883/2004 volgt dat de werknemers slechts aan de wetgeving van één lidstaat onderworpen kunnen zijn. Menigeen zou adviseren in een dergelijke situatie te verzoeken om restitutie van de in Luxemburg (of Cyprus) betaalde premie en alsnog premie volksverzekeringen af te dragen op aangifte. Of premies werknemersverzekeringen praktisch gezien nog via correctieberichten op de loonaangifte kunnen worden afgedragen, is echter niet altijd duidelijk en hangt veelal af van het tijdsverloop. Afgezien van mogelijk verjaring (het betrof hier kalenderjaar 2013 en 2014) komt het hof met een andere opvallende invalshoek.

3. Dubbele premieheffing

De inspecteur mag dan volgens het hof wel bevoegd zijn om te heffen, maar Unierechtelijke en internationale regels moeten dat wel toestaan. Een Unierechtelijke regel is Vo 883/2004 die rechtstreeks toepasbaar is in elke lidstaat. Zoals gezegd is één van de regels in Vo 883/2004 en een beginsel van internationaal sociale verzekeringsrecht de exclusieve werking. Eenieder kan slechts aan de wetgeving van één lidstaat onderworpen zijn. Vervolgens grijpt het hof terug op de Grondwet, waarin artikel 94 bepaalt dat een wettelijk voorschrift geen toepassing vindt als het in strijd is met eenieder verbindende bepaling van verdragen. Daarop baseert het hof dat de inspecteur geen heffingsbevoegdheid heeft als daardoor feitelijk dubbele heffing zou ontstaan.

3.1 Procedurevoorschriften

Het hof erkent dat er procedurevoorschriften zijn voor situaties waarin twee lidstaten van mening verschillen over de toepasselijke wetgeving. Artikel 6 van de toepassingsverordening Vo 987/2009 bevat een rangorderegel om een voorlopige toepasselijke wetgeving aan te wijzen. Dat is eerst de werkstaat, dan de woonstaat en tot slot de lidstaat waar de A1-aanvraag is ingediend. Worden de lidstaten het na onderling overleg daarover niet eens, dan kunnen zij de zaak voorleggen aan de Administratieve Commissie. Volgens het hof blijkt uit het feit dat twee lidstaten feitelijk heffen, dat zij het oneens zijn over de toepasselijke wetgeving en dat de SVB daarom de overlegprocedure met Luxemburg had moeten volgen om een in elk geval een voorlopig toepasselijke wetgeving vast te stellen. Dat lijkt mij een wat te eenvoudige voorstelling van zaken.

Allereerst staat vast dat de werknemers Rijnvarenden zijn. De Rijnvarendenovereenkomst wijst expliciet de Nederlandse wetgeving toe. Dan is er geen ruimte meer voor de rangorderegeling van artikel 6 Vo 987/2009, meent ook A-G Wattel (ECLI:NL:PHR:2020:239, r.o. 6.2).

Bovendien hadden de Luxemburgse autoriteiten in 2006 weliswaar een E-101 verklaring afgegeven voor onbepaalde tijd, maar die is per 1 januari 2007 weer ingetrokken. De werknemers waren daar niet van op de hoogte, maar dat doet er niet aan af. Er zijn bovendien geen andere stukken waaruit blijkt dat Luxemburg premies wil heffen. De Luxemburgse werkgever heeft besloten Luxemburgse premies in te houden. Dat gebeurt met enige regelmaat. Een werknemer wordt betaald door een Luxemburgse werkgever, die de werknemer opneemt in de salarisadministratie. De werkgever beoordeelt of loonbelasting en/of premie sociale verzekeringen moet worden ingehouden. Bij positieve bevindingen verwerkt de werkgever het salaris aldus in de salarisadministratie, houdt premies in en draagt die af. Daar is geen bericht van de Luxemburgse autoriteiten aan te pas gekomen. Maakt het enkele feit dat de Luxemburgse autoriteiten de premies geïncasseerd hebben zonder de werkgever te berichten dat die premies mogelijk niet verschuldigd waren, dat Luxemburg feitelijk heft? Het enige dat speelt, is dat de Luxemburgse werkgever mogelijk verweten kan worden dat die een onjuiste beoordeling heeft gemaakt.

3.2 Ontstaan van dubbele heffing

Het hof signaleert dat enerzijds de inspecteur afgaat op de afgegeven A1-verklaring en premie volksverzekeringen heft zonder overleg met de Luxemburgse sociale zekerheidsautoriteiten (waartoe hij overigens ook niet bevoegd is). Anderzijds had de SVB – die daartoe wel bevoegd is – volgens het hof met de Luxemburgse autoriteiten in overleg moeten treden. De SVB heeft daar echter geen belang bij als er geen tegenstrijdige A1-verklaring uit Luxemburg ligt (of een E-101 die vóór 1 januari 2010 is afgegeven). Wat had de SVB dan moeten doen? De Luxemburgse autoriteiten vragen of zij instemmen met de A1-verklaring die de SVB eenzijdig mocht afgeven?

Hoe dan ook, omdat in Nederland de bevoegdheden zijn verdeeld over de SVB en de Belastingdienst wordt de werknemer geconfronteerd met dubbele heffing, aldus het hof.

3.3 Dubbele heffing oplossen

Het hof acht zich nog wel de aangewezen instantie om de impasse die het heeft geconstateerd, te doorbreken. Artikel 73 van de toepassingsverordening biedt, kort gezegd, de mogelijkheid om premies die de werknemer in Luxemburg van de werknemer zijn geheven te verrekenen met de premie volksverzekeringen die in Nederland is geheven. Dan moet echter wel op grond van artikel 6 Vo 987/2009, een voorlopig toepasselijke wetgeving zijn aangewezen. Dat is hier niet het geval, omdat de werknemers Rijnvarenden zijn. Het gerechtshof gaat hieraan voorbij.

De Nederlandse wetgeving kent in artikel 9.2 Wet IB 2001 slechts een beperkt aantal, limitatief opgesomde, voorheffingen die met de inkomstenbelasting (inclusief premie volksverzekeringen) verrekend kunnen worden. Het hof acht die bepaling echter in strijd met rechtstreeks werkend Unierecht (kennelijk Vo 883/2004) en daarom moet het artikel buiten toepassing blijven. Niet alleen de Nederlandse wet moet buiten toepassing blijven. Ook de Luxemburgse wet acht het hof in strijd met rechtstreeks werkend Unierecht. Luxemburgse premies zijn immers geheven van de Luxemburgse werkgever en kunnen naar Luxemburgs recht alleen aan de Luxemburgse werkgever worden terugbetaald en niet aan de Nederlandse autoriteiten, zoals artikel 73 van de toepassingsverordening vereist. Het hof verrekent de volledige premies die in Luxemburg zijn betaald met de Nederlandse premie volksverzekeringen. Omdat het geschil over een gedeelte van het kalenderjaar ging, zijn het maximum premie-inkomen en het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig herleid.

3.4 Associatie met de ‘toeslagenaffaire’

Het hof is de inspecteur in deze zaak niet gunstig gezind. De inspecteur had ook aangevoerd dat op de werknemer de bewijslast rustte om aannemelijk te maken dat de premies die de Luxemburgse werkgever ten onrechte had ingehouden, ook feitelijk waren afgedragen aan de betreffende fondsen in Luxemburg. Dit wekte bij het hof kennelijk de gedachte dat de inspecteur fraude vermoedde bij de Luxemburgse werkgever en riep associaties op met de ‘toeslagenaffaire’ van de Belastingdienst. Door een vage notie en suggestie van fraude moest blijkbaar de werknemer die daaraan geen deel had, geconfronteerd worden met dubbele heffing. Wat daarvan ook moge zijn, uit vaste jurisprudentie blijkt juist dat loonheffingen die de werkgever heeft ingehouden op het loon van de werknemer maar niet heeft afgedragen, als voorheffing verrekend mogen worden.

A-G Wattel meent dat deze stelling, die de staatssecretaris ook in cassatie heeft aangevoerd, juist wel doel treft: “niet op de inspecteur of de Svb, maar op de belanghebbende rust de bewijslast dat, welke en hoeveel beweerdelijk verrekenbare premies hij in Luxemburg betaald heeft, dat zij niet reeds afgetrokken zijn van zijn belastbare loon en dat hij zijn mogelijkheden om de in Luxemburg ten onrechte geheven premies terug te vorderen vergeefs heeft uitgeput.“. In de procedures die tot de cassatiezaken hebben geleid, was de associatie met de toeslagenaffaire nog niet aangevoerd.

4. Tot slot

Een eenmaal afgegeven A1-verklaring blijft van toepassing zolang die niet is ingetrokken. Zowel de sociale zekerheidsautoriteiten en socialezekerheidsrechter als de Belastingdienst en de belastingrechter zijn daaraan gebonden. Toch heeft het gerechtshof gemeend om een oplossing te vinden voor de dubbel betaalde premies. Daartoe past het artikelen uit de toepassingsverordening toe die niet van toepassing zijn omdat de Rijnvarendenovereenkomst van toepassing is. Dat is opvallend, gelet op het belang dat hof hecht aan juiste toepassing van het Unierecht.

Uit: Over de Grens nummer 7 van 17 juli 2020

Auteur: Heidi Bröker, werkzaam bij Deloitte Belastingadviseurs – Global Employer Services