Over de Grens
   

De uitkeringen uit een ontslagvergoeding in internationaal verband

Vaak wordt de ontslagvergoeding aangewend als voorziening voor de toekomst (pensionering) of als overbrugging van de periode tot de AOW-of pensioendatum. De vraag is hoe deze vergoedingen en/of hun uitkeringen fiscaal behandeld worden in internationaal verband. In de notitie fiscaal verdragenbeleid 2020 wordt geen aandacht besteed aan de ontslagvergoedingen. Wel heeft Nederland een duidelijke opvatting in deze notitie over de verdeling van de heffingsrechten over pensioenen.

Het streven is integrale bronstaatheffing over pensioenen. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen periodieke uitkeringen en afkoop van pensioen. Het kabinet erkent in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 dat in een belastingverdrag en bij wijze van compromis, een beperkte bronstaatheffing kan worden afgesproken. Verder geeft zij aan dat in bepaalde gevallen een overgangsregeling kan worden getroffen indien verdragsonderhandelingen resulteren in een verschuiving van het heffingsrecht van de ene staat naar de andere staat.

Voor de vraag wie mag heffen over de ontslagvergoeding en/of de uitkering daaruit is het betreffende verdrag van belang. In dit artikel wordt ingegaan op de vraag op basis van welk artikel in het verdrag de heffingsbevoegdheid wordt verdeeld. Als duidelijk is hoe de uitkeringen en/of ontslagvergoeding gekwalificeerd moet worden, te weten arbeid of pensioen en/of soortgelijke uitkering, dan kan het verdrag aangeven welk land bevoegd is op basis van die kwalificatie.

Kwalificatievraag

Voor de vraag op welke wijze de ontslagvergoeding in internationaal verband gekwalificeerd dient te worden, is het OESO-modelverdrag en het commentaar daarop van belang. Door de Hoge Raad is immers beslist dat grote betekenis moet worden gehecht aan het OESO-commentaar bij de uitleg van belastingverdragen. De vraag is dan ook hoe deze ontslagvergoedingen en de uitkeringen uit deze vergoedingen fiscaal te kwalificeren zijn. Is de vergoeding te alloceren aan het arbeidsartikel (vergoeding op basis van wettelijke regels of voortvloeiend uit de arbeidsovereenkomst) of aan het pensioenartikel (is de vergoeding toe te rekenen aan het tekort aan pensioen of dient het bedrag om de periode te overbruggen tot het moment van pensionering)?

Arbeidsartikel

Artikel 15 OESO-modelverdrag ziet op de heffingsbevoegdheid over beloningen voor niet-zelfstandige arbeid, het werknemersartikel. Dit artikel bepaalt dat het heffingsrecht over beloningen van werknemers enkel toekomt aan de woonstaat tenzij de dienstbetrekking is uitgeoefend in de werkstaat. Dit betekent dat het salaris gesplitst wordt tussen een deel dat toegerekend wordt aan de werkstaat (voor de dagen dat de werknemer fysiek in de werkstaat aanwezig is) en aan de woonstaat. Op deze regel bestaat een uitzondering. Als voldaan wordt aan drie cumulatieve vereisten dan vindt er geen salarissplitsing plaats. Deze vereisten zijn:

  1. Minder dan 183-dagen verblijven in de werkstaat gedurende een periode van twaalf maanden en
  2. de beloning komt niet ten laste komt van een (materieel) werkgever in de werkstaat en
  3. het salaris komt niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat.

Als voldaan wordt dan deze drie vereisten, dan is het woonland volledig bevoegd om over het gehele inkomen belasting te heffen.

Gewijzigde OESO-commentaar

Sinds juli 2014 is het OESO-commentaar op artikel 15 van het modelverdrag gewijzigd. In het gewijzigde OESO-commentaar wordt de verdeling van het heffingsrecht ter zake van ontslagvergoedingen anders benaderd. Een ontslagvergoeding die voortvloeit uit wettelijke regels, of uit het arbeidscontract en die gebaseerd is op het arbeidsverleden van de werknemer: in dit geval wordt het heffingsrecht in principe toegewezen aan de landen waarin is gewerkt in de laatste 12 maanden voorafgaand aan de datum uit dienst.

In het OESO-commentaar wordt opgemerkt dat indien de feiten en omstandigheden van de specifieke ontslagvergoeding een andere verdeling rechtvaardigen, daarbij aangesloten kan worden. Het OESO-commentaar gaat maar zeer beperkt in op ontslagvergoedingen die worden betaald voorafgaande aan de pensionering. In paragraaf 2.4 van het OESO-commentaar op art. 15 wordt enkel ingegaan op betaling van pensioenpremies rond de periode van ontslag. Alsdan dient aansluiting te worden gezocht bij het pensioenartikel uit het betreffende verdrag.

Nederlandse jurisprudentie voor gewijzigde OESO-commentaar

Voorafgaand aan het wijzigen van het OESO-commentaar in 2014 werden ontslagvergoedingen in grensoverschrijdende situaties voor de interpretatie van door Nederland gesloten belastingverdragen, althans wat betreft de Nederlandse heffingsbevoegdheid, toegewezen op basis van de jurisprudentie. Belangrijk hiervoor waren de arresten van 11 juni 20043, waar de Hoge Raad ontslaguitkeringen in grensoverschrijdende situaties toerekende aan de landen waar de belastingplichtige in het jaar van ontslag en in de daarop voorafgaande vier jaren had gewerkt.

Het belangrijkste verschil met de uitspraak van de Hoge Raad uit 2004 is dat de OESO in de meeste gevallen slechts een referentieperiode van 12 maanden hanteert, in plaats van de (bijna) vijfjaarsperiode van de Hoge Raad. Verder is het commentaar van de OESO ook gedetailleerder. In het besluit van 23 april 20154 heeft de staatssecretaris aangegeven dat ontslagvergoedingen, die met ingang van 15 juli 2014 zijn genoten, worden afgewikkeld via het nieuwe OESO-commentaar.

Zijn de arresten nu nog van belang?

Zeker wel gezien het feit dat van belang is hoe deze ontslagvergoeding is opgebouwd (dus van belang voor de kwalificatievraag). Indien een ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het moment van ontslag tot aan de pensioengerechtigde datum, is sprake van een beloning die soortgelijk is aan pensioen als bedoeld in het pensioenartikel. Dit in navolging van het arrest van 3 mei 20005, waarin de Hoge Raad aangaf dat bij de beoordeling of een uitkering onder het pensioenartikel dient te vallen, dient te worden gekeken naar de berekeningswijze, de leeftijd waarop de uitkering wordt toegekend en of op dat tijdstip redelijkerwijs voorzienbaar is dat de werknemer een nieuwe dienstbetrekking zal aanvaarden.

Eerder besliste de Hoge Raad op vergelijkbare wijze wat betreft schadevergoedingen en wel dat heffingsbevoegdheid van een schadevergoeding, betaald door een Nederlandse werkgever, moest worden toegewezen op basis van het pensioenartikel en niet het werknemersartikel. In dat arrest concludeerde de Hoge Raad ook dat de schadevergoeding in kwestie tot doel had om te voorzien in het levensonderhoud van de belastingplichtige in de periode gelegen tussen de datum van beƫindiging van het dienstverband en de dag waarop belanghebbende de pensioengerechtigde leeftijd had bereikt.

Stamrechtuitkeringen in internationaal verband

Deze stamrechtuitkeringen vloeien in principe voort uit een door een werknemer ontvangen ontslagvergoeding. Deze uitkeringen hebben in het algemeen het doel om te voorzien in een inkomensvoorziening ter overbrugging van de periode tot pensioendatum. In de oude notitie uit 2011 inzake het Fiscaal verdragsbeleid is aangegeven dat dit soort uitkeringen onder het pensioenartikel van het verdrag vallen. Dit is in lijn met de bovengenoemde jurisprudentie.

Nederlands beleid ten aanzien van het pensioenartikel in het Verdrag

Het beleid van Nederland ter zake van pensioen en lijfrente wijkt af van het OESO-modelverdrag Nederland streeft naar integrale bronheffing waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen periodieke of non-periodieke uitkeringen. In het OESO-modelverdrag wordt gekozen voor een exclusieve woonstaatheffing. Het is dus van belang om het betreffende verdrag te bestuderen.

Huidige jurisprudentie

Verdrag Nederland-Verenigde Staten

Er zijn twee arresten uit 2017 waarbij de ontslagvergoeding is ondergebracht in een stamrecht BV onder de toenmalige stamrechtvrijstelling. Een daarvan is verwezen naar Hof Arnhem-Leeuwarden. Deze uitspraken speelden onder het verdrag Nederland Verenigde Staten.

In de zaak die uiteindelijk verwezen is, was belastingplichtige van mening dat het arbeidsartikel van toepassing was op de uitkering uit het stamrecht, de inspecteur verwees naar het pensioenartikel en het Hof vond de uitkering uit het stamrecht een lijfrente. De Hoge Raad deelde de mening van het Hof niet. Er is namelijk geen sprake van een lijfrente tegen een ‘voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde’. Uit rechtsoverweging 2.3.3 volgt: “Dat heeft ook te gelden in het geval dat de (ex-)werkgever de verplichting tot het doen van die periodieke uitkeringen tegen betaling heeft overgedragen aan een derde, ook indien – zoals in dit geval – die derde een zogenaamde stamrecht-BV is die door de (ex-)werknemer zelf is opgericht”.

Het Gerechtshof beslecht het geschil uit de verwijzingsopdracht aan de hand van de regels die de Hoge Raad heeft gegeven in zijn arresten van 11 juni 2004 (zie hierboven). Ook wordt geen rekening gehouden met het gewijzigde OESO-commentaar. Het verwijzingshof oordeelde dat de ontslagvergoeding niet was doorbelast aan de VS zodat Nederland kon heffen op basis van het arbeidsartikel.

In het andere arrest was het oordeel van de Hoge Raad dat het Verdrag Nederland-Verenigde Staten van toepassing was. De afkoopsom van het stamrecht vindt zijn oorsprong namelijk in een ontslagvergoeding die binnen het bereik valt van het Verdrag Nederland-Verenigde Staten. Nu er geen sprake is van een (door)belasting, is Nederland heffingsbevoegd.

Zowel de Hoge Raad als het Hof hebben geen aandacht besteed aan het gewijzigde commentaar bij artikel 15 van het OESO-modelverdrag. Dit roept de vraag op of de Hoge Raad wel betekenis toekent aan dit gewijzigde commentaar voor zaken die spelen na 2014. Zou het commentaar toegepast zijn, dan was de vraag of er doorbelasting was geweest aan de buitenlandse werkgever niet van belang geweest. Het heffingsrecht over de afkoopsom zou dan toekomen aan de VS.

Oude verdrag met Duitsland

De ontvangen ontslagvergoeding uit een Nederlandse dienstbetrekking is gestort als lijfrentekapitaal bij een verzekeraar in 2002. Belastingplichtige ontvangt in 2015 als hij in Duitsland woont een lijfrente uit dit kapitaal. Hij merkt de uitkeringen aan als een pensioen als bedoeld in artikel 12 verdrag Nederland-Duitsland (1959). De inspecteur is van mening dat de uitkering moet worden aangemerkt als inkomen uit niet-zelfstandige arbeid als bedoeld in artikel 10 van dat verdrag en Nederland heffingsbevoegd is.

Hof ‘s-Hertogenbosch oordeelt dat X onvoldoende heeft aangedragen om aan te tonen dat hij en A bv (de voormalige werkgever) hebben bedoeld om een (aanvulling op) het pensioen overeen te komen. Dat het van meet af aan de bedoeling van X is geweest om de ontslagvergoeding te besteden als aanvulling op zijn pensioen, om daarmee onder meer zijn pensioenbreuk te repareren, is niet van belang. Wel van belang is dat in de correspondentie tussen X en A bv geen aanknopingspunten zijn te vinden waaruit volgt dat de ontslagvergoeding erop is afgestemd en ertoe strekt te voorzien tot voorziening in het levensonderhoud dan wel tot een aanvulling op het pensioen. Verder is in beide polissen vermeld dat sprake is van uitkeringen op basis van artikel 11 lid 1 onderdeel g (oud) Wet LB 1964 (stamrechtvrijstelling) en dus niet van pensioen. Het gelijk is aan de inspecteur. De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie van de belanghebbende zonder nadere motivering ongegrond (art. 81 lid 1 Wet RO).

Van beslissende betekenis is het antwoord op de vraag hoe de ontslagvergoeding, op het moment van verstrekking, gekwalificeerd moest worden. Belastingplichtige moest bewijzen, maar faalde, dat de ontslagvergoeding diende tot verbetering van de pensioenrechten of dat het bedrag kon dienen als overbrugging tussen het ontslag en pensionering.

Huidig verdrag Nederland-Duitsland

In deze procedure stond de toepassing van het oude belastingverdrag met Duitsland centraal maar toepassing van het huidige belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland zou voor de belanghebbende niet hebben geleid tot een andere uitkomst. Zelfs als het pensioenartikel uit het huidige verdrag toepassing zou vinden, zou het heffingsrecht over de lijfrentetermijnen in verband met de hoogte daarvan naar alle waarschijnlijkheid nog steeds ter heffing aan Nederland zijn toegewezen.

Belang voor de praktijk

Allereerst is het van belang om te analyseren waarvoor de ontslagvergoeding wordt toegekend. Als er sprake is van een wettelijke vergoeding en/of een vergoeding die voortkomt uit de arbeidsovereenkomst dan is het arbeidsartikel van toepassing. Dit betekent dat de verdeling van de heffingsbevoegdheden zal geschieden volgens de uitleg van de OESO. Deze verdeling wordt dan toegerekend aan de landen waarin is gewerkt in de laatste 12 maanden voorafgaand aan de datum uit dienst.

Als de vergoeding toe te rekenen is aan pensioenschade of aan een tijdelijk inkomen tot het moment van pensionering dan is het pensioenartikel in het betreffende verdrag van toepassing. Het betreffende artikel dient dan wel betrekking te hebben op pensioen en soortgelijke beloningen. Als het betreffende artikel verwijst naar de bronstaat dan is Nederland niet bevoegd als de werknemer in het buitenland heeft gewerkt. Als het artikel verwijst naar de woonstaat dan is Nederland wel bevoegd ondanks het feit dat de werknemer in het buitenland gewerkt heeft.

De stamrechtvrijstelling is per 1 januari 2014 vervallen. Er zullen echter nog veel contracten zijn waarbij de ontslagvergoeding is ondergebracht bij een verzekeraar. Het is dan van belang om te onderzoeken waarvoor de schadevergoeding destijds betaald is.

Auteur: Marijke Vervoort, Team Vervoort
Uit: Over de Grens nr. 3, april 2021