Over de Grens
   

Arrest van de Hoge Raad inzake de 183-dagenregeling in het Verdrag Nederland-België 2001: duidelijkheid of juist een escape?

In OESO conforme belastingverdragen die Nederland met andere landen heeft gesloten is in het artikel dat betrekking heeft op inkomsten uit dienstbetrekking de “183-dagenregeling” opgenomen. Deze 183-dagenregeling speelt een belangrijke rol bij het vaststellen van het heffingsrecht van de verdragsluitende staten met betrekking tot de inkomsten uit dienstbetrekking van werknemers.

In navolging van de conclusie van A-G Niessen1 heeft de Hoge Raad2 in een arrest een geschil behandeld inzake de 183-dagenregeling die is opgenomen in het Verdrag Nederland-België3 (hierna: het Verdrag).

Het geschil

De casus heeft betrekking op 2009 en betreft een belanghebbende (hierna: X) die inwoner is van België. X is directeur-grootaandeelhouder (hierna: DGA) van een (naar Belgisch recht opgerichte) BVBA. In 2009 heeft X in zijn hoedanigheid van DGA gedurende 181 dagen werkzaamheden verricht in Nederland voor een Nederlandse bv. Naast deze werkdagen, heeft X tevens overige (privé) dagen in Nederland verbleven. In geschil is of Nederland het heffingsrecht heeft over het loon dat X heeft genoten op basis van het Verdrag. Indien Nederland gerechtigd is om belasting te heffen over het door X genoten loon, lag de aanvullende vraag voor of in dat geval de “fictief loonregeling” zoals opgenomen in artikel 12a Wet LB 1964 van toepassing is.

In dit artikel ga ik in op de eerdere uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch4, de conclusie van A-G Niessen en het arrest van de Hoge Raad inzake het eerste genoemde geschilpunt gezien het relatief grote belang voor de (internationale) belastingadviespraktijk

Uitspraak Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch

Vaste inrichting/vaste basis

Het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) gaat in zijn uitspraak met betrekking tot artikel 15 van het Verdrag allereerst in op de vraag of sprake is van een vaste inrichting of een vaste basis in Nederland. Een vaste inrichting betreft volgens het Verdrag een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Indien er sprake is van een vaste inrichting in Nederland, dan zou het heffingsrecht toekomen aan Nederland. Het Hof oordeelt dat er (in beginsel) sprake is van een vaste inrichting. Dit oordeel volgt uit het feit dat X gedurende een aantal jaren werkzaam is geweest voor één opdrachtgever in Nederland (met een langdurig contract), X tevens gebruik kon maken van de door de opdrachtgever ter beschikking gestelde faciliteiten en dat X kon inloggen op de systemen. Echter, aangezien er een VAR-dga is verstrekt aan X, kan er op basis van het vertrouwensbeginsel vertrouwen ontleend worden dat er geen sprake was van een vaste inrichting, aldus het Hof. Aangezien er op grond van het vertrouwensbeginsel geen sprake is van een vaste inrichting in Nederland, toetst het Hof of voldaan wordt aan de 183-dagenregeling van het Verdrag waarmee het heffingsrecht op het door X genoten loon (alsnog) aan Nederland wordt toegewezen.

183-dagenregeling

Zoals hierboven beschreven heeft X 181 dagen in Nederland gewerkt. Het Hof merkt echter op dat op basis van het OESO-commentaar de “physical-presence methode” toegepast dient te worden voor het vaststelling of er aan de 183-dagenregeling wordt voldaan. Op basis van deze physical-presence methode geldt dat indien een werknemer meer dan 183 dagen in het werkland is verbleven, er is voldaan aan het 183-dagencriterium. In een eerder arrest van de Hoge Raad blijkt dat de werknemer lijfelijk aanwezig moet zijn geweest bij de toepassing van de physical-presence methode.5 Aangezien X reeds 181 dagen in Nederland heeft gewerkt, is het van groot belang om te toetsen of X naast deze 181 werkdagen, tevens additionele verblijfsdagen in Nederland heeft doorgebracht. Immers geldt dat indien X drie additionele verblijfsdagen in Nederland had, er wordt voldaan aan de 183-dagenregeling. In deze casus verschilden X en de Inspecteur van mening inzake het woord “verblijven” van de physical-presence methode. De Inspecteur gaf aan dat naast de verblijfsdagen waarop door X werd gewerkt in Nederland, tevens de overige verblijfsdagen (privé), meetellen voor de 183-dagenregeling op basis van de physical-presence methode. X meent echter dat verblijfsdagen in het werkland met louter privéredenen niet meetellen in de toets van de 183-dagenregeling, wat overeenkomt met de “duration of activity methode“.6

Het Hof volgt de eerdere uitspraak van de Rechtbank waarin de Rechtbank oordeelde dat een redelijke uitleg van het Verdrag ertoe leidt dat verblijfsdagen met een louter privé karakter, die derhalve geen enkele relatie met werk hebben, niet meetellen in de toets van de 183-dagenregeling.

Met inachtneming van het bovenstaande kwam het Hof tot oordeel dat Nederland geen heffingsrecht heeft over het door X genoten loon aangezien er niet wordt voldaan aan de 183-dagenregeling doordat de verblijfsdagen van X niet zijn meegeteld in de telling. De Staatssecretaris van Financiën stelde cassatie in tegen de uitspraak van het Hof.

Conclusie A-G Niessen

In de conclusie van A-G Niessen wordt uitgebreid ingegaan op de term “verblijven” zoals opgenomen in het Verdrag. Omdat er geen definitie is opgenomen van de term “verblijven” in het geldende Verdrag en er volgens A-G Niessen geen juridische betekenis is voor de term, dient er naar de memorie van toelichting en de artikelsgewijze toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag gekeken te worden. Daaruit blijkt volgens A-G Niessen dat er (zoveel mogelijk) is aangesloten bij het OESO-Modelverdrag en het officiële OESO-commentaar. Uit het OESO-Modelverdrag en het daarbij behorende commentaar blijkt dat de physical-presence methode toegepast dient te worden bij de 183-dagenregeling met als gevolg dat naast de werkdagen in de werkstaat tevens de overige verblijfsdagen waarop de werknemer aanwezig is in de werkstaat, meegenomen dienen te worden.

Arrest Hoge Raad

In het arrest van de Hoge Raad inzake het verschil in standpunt tussen X en de Inspecteur met betrekking tot het woord “verblijven” oordeelt de Hoge Raad het volgende: “(…) als dagen van verblijf in de werkstaat niet alleen meetellen de dagen waarop daadwerkelijk in de werkstaat is gewerkt, maar tevens alle overige dagen waarop de belastingplichtige in de werkstaat aanwezig is geweest en die enig verband houden met de werkzaamheden aldaar, zoals zaterdagen, zondagen, nationale feestdagen, vakanties en vrije dagen voor, tijdens of na beëindiging van de werkzaamheden of korte onderbrekingen daarvan (…)“. De Hoge Raad komt hiermee tot de conclusie dat het Hof een onjuiste maatstaf inzake de 183-dagenregeling heeft toegepast en verwijst de onderhavige casus naar het verwijzingshof voor aanvullend onderzoek of X met de door de Hoge Raad vastgestelde maatstaf meer dan 183 verblijfsdagen in Nederland heeft gehad.

In eerste opzicht lijkt het arrest van de Hoge Raad duidelijk, echter wanneer er nauwkeurig wordt gekeken naar de motivering van de Hoge Raad inzake de toets van de 183-dagenregeling blijkt dat de Hoge Raad een aanvullende (kwalitatieve) voorwaarde/toets koppelt aan alle verblijfsdagen van de werknemer in het werkland (anders dan werkdagen), namelijk dat deze dagen “enig verband (moeten) houden met de werkzaamheden aldaar“. Deze aanvullende voorwaarde is opmerkelijk in vergelijking met de conclusie van A-G Niessen én de uitleg van het OESO-commentaar. In het OESO-commentaar is hierover namelijk het volgende opgenomen: “Although various formulas have been used by Member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the “days of physical presence method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities. Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lockout, delays in supplies), days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption) and death or sickness in the family.”

Het OESO-commentaar is duidelijk: iemand is (fysiek) aanwezig in het werkland of niet. Daarnaast noemt het OESO-commentaar voor de duidelijkheid nog voorbeelden van dagen die daar ook onder vallen. Dit betreffen voorbeelden en deze dienen niet limitatief gelezen te worden door het woordgebruik “such as” / “zoals“. Kortom, elke dag dat iemand fysiek aanwezig is in het werkland dient mee te tellen in de 183-dagenregeling.

De Hoge Raad heeft een kwalitatieve toets toegevoegd, namelijk het vaststellen of de verblijfsdagen “enig verband houdt met de werkzaamheden aldaar“. Dit is een uitleg van het OESO-commentaar door de Hoge Raad. Een reden van deze uitleg van het OESO-commentaar door de Hoge Raad zou kunnen zijn dat hij bij een grammaticale lezing van het OESO-commentaar heeft opgemerkt dat “before, during and after the activity” áchter zaterdagen, zondagen en vakantiedagen staat vermeld, maar vóór korte onderbrekingen, ziekte dagen en dagen bij ziekte/overlijden van familieleden. Door de plaatsing hiervan midden in de zinsopbouw, zou dit kunnen betekenen dat deze (additionele) voorwaarde alleen geldt voor alle genoemde voorbeelden vóór “before, during and after the activity” maar niet ná deze bewoording. Dit zou betekenen dat verblijfsdagen zoals zaterdagen en zondagen alleen meetellen indien deze tussen de doordeweekse dagen waarop een werknemer in Nederland werkzaam is aangezien dit vóór deze bewoording staat, terwijl deze voorwaarde die de Hoge Raad in het OESO-commentaar leest voor bijvoorbeeld ziekte dagen niet geldt aangezien dit juist ná “before, during and after the activity” staat. Echter staat deze (potentiele) lezing van het OESO commentaar door de Hoge Raad haaks op de eerder in het OESO-commentaar opgenomen bewering dat de physical-presence methode “straightforward” is. Daarnaast speelt bij deze grammaticale lezing direct de vraag op hoelang “before, during and after the activity” dan geldt bij de toets; is dit een week, een maand of wellicht een jaar?

Doordat de Hoge Raad in zijn arrest onverwacht een extra voorwaarde aan deze fysieke aanwezigheid koppelt, namelijk dat deze dagen “enig verband (moeten) houden met de werkzaamheden aldaar“, treedt onduidelijkheid op; dit illustreer ik door middel van het volgende voorbeeld.

Stel, de hiervoor beschreven belanghebbende X heeft (naast de 181 werkdagen in Nederland) op 10 dagen niet gewerkt maar wel boodschappen gedaan in een dorp vlak over de grens in Nederland. Kijkende naar het OESO-Modelverdrag en het OESO-commentaar (en de conclusie van A-G Niessen), dan zouden deze dagen meetellen in de 183-dagenregeling met als gevolg heffingsrecht voor Nederland. Immers, X is fysiek aanwezig geweest in Nederland. Echter, als we naar het arrest van de Hoge Raad kijken dan dienen deze dagen niet meegenomen te worden, het doen van boodschappen houdt (in beginsel) geen verband met de werkzaamheden in de werkstaat met als gevolg geen heffingsrecht in Nederland.

Conclusie

Als gevolg van de door de Hoge Raad toegevoegde voorwaarde die niet in lijn is met het OESO-commentaar, zal er in onderhavige casus door het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden niet alleen getoetst moeten worden óf belanghebbende X meer dan 183 dagen fysiek aanwezig is geweest in Nederland, maar ook of deze verblijfsdagen enig verband houden met de werkzaamheden (in Nederland). Hierbij geldt tevens dat het bijhouden van een dagenkalender (bij soortgelijke situaties als de onderhavige casus), waarop alleen het land staat genoteerd waar de betreffende persoon fysiek aanwezig is geweest, niet volstaat. Er zal tevens moeten worden genoteerd en onderbouwd of de fysieke aanwezigheid enig verband houdt met de werkzaamheden in het werkland. En wanneer houdt een fysieke aanwezigheid in het werkland enig verband met de werkzaamheid in het werkland? Indien belanghebbende X op tien niet-werkdagen puur en alleen boodschappen heeft gedaan in Nederland lijkt er geen verband te zijn met de werkzaamheden in Nederland. Maar geldt dit ook als belanghebbende X boodschappen heeft gedaan voor de lunch die zal worden genuttigd op een werkdag in Nederland? Daar waar door de Hoge Raad een escape gecreëerd lijkt te worden binnen de 183-dagenregeling, namelijk aantonen dat de verbijfsdagen geen enkel verband houden met de werkzaamheden in de werkstaat, wordt het bepalen van het heffingsrecht op basis van OESO conforme belastingverdragen er niet praktischer op. Dit is opmerkelijk en geeft onduidelijkheid aangezien het OESO-commentaar juist onderschrijft dat de physical-presence methode “straight forward” dient te zijn; iemand is immers fysiek aanwezig of juist niet.

Noten:

  1. A-G 11 mei 2017, ECLI:NL:PHR:2017:374.
  2. HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326.
  3. Artikel 15, lid 2, onderdeel a van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten op 5 juni 2001, Trb. 2001, 136.
  4. Hof ‘s-Hertogenbosch 31 mei 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:2191. Zie ook ‘Andere dagentelling van de 183-dagenregeling voor grensarbeiders’ in OdG 2016/nr. 10.
  5. HR 21 februari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2699.
  6. OECD-report, “The 183 day rule: some problems of application and interpretation”, OECD, Parijs, 1991, blz. 11.

Uit: Over de Grens nr. 7 van 4 september 2017
Auteur: Niels van der Baaren, tax consultant (Global Employer Services) bij Deloitte te Amsterdam (Nvanderbaaren@deloitte.nl)