Fiscaal Praktijkblad
   

Update inzake het wetsvoorstel Excessief lenen bij eigen vennootschap

De staatssecretaris van Financiën heeft de langverwachte nota naar aanleiding van het nader verslag én een nota van wijziging bij het wetsvoorstel Wet excessief lenen bij eigen vennootschap (hierna het wetsvoorstel) aangeboden aan de Tweede Kamer. Op verzoek van de leden van de fracties van de VVD en het CDA gaat de staatssecretaris ook in op de circa 70 openstaande vragen die de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) eerder heeft gesteld. Het wetsvoorstel is slechts op enkele punten gewijzigd, aan veel bezwaren komt de staatssecretaris niet tegemoet. In dit artikel schets ik de visie van het kabinet omtrent enkele highlights in de nota naar aanleiding van het nader verslag en behandel ik de aangekondigde wijzigingen van het wetsvoorstel.

1. Inleiding en doel van het wetsvoorstel

Het wetsvoorstel heeft tot doel het tegengaan van belastinguitstel en -afstel door “winstoppotting” in box 2 van de inkomstenbelasting, door het lenen door de aanmerkelijkbelanghouder (“ab-houder”) bij de eigen vennootschap te ontmoedigen. Meer concreet wil het wetsvoorstel de mogelijkheid beperken dat de ab-houder in privé belastingvrij over middelen kan beschikken die feitelijk aan de vennootschap zijn onttrokken. Dit wordt bereikt door de (toegerekende) bovenmatige schulden van de ab-houder aan de eigen vennootschap voortaan te belasten in box 2 van de inkomstenbelasting als fictief regulier voordeel. Schulden worden als bovenmatig aangemerkt indien en voor zover deze meer bedragen dan (in beginsel) € 500.000. Voor eventuele latere aflossingen, verrekeningen of kwijtscheldingen van bovenmatige schulden kan de ab-houder onder voorwaarden een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking nemen welke in theorie als verlies uit aanmerkelijk belang kan worden verrekend in box 2.

Voorgesteld is om het wetsvoorstel in te laten gaan per 1 januari 2023. Omdat de peildatum staat op 31 december 23:59:59 uur van het kalenderjaar, is het vanaf 31 december 2023 voor ab-houders minder aantrekkelijk om meer dan € 500.000 te lenen van de eigen vennootschap.

2. Beantwoording vragen van de fracties en de NOB

De staatssecretaris gaat in de nota naar aanleiding van het nader verslag in op de diverse vragen gesteld door de fracties van VVD, CDA, D66 en SP. Ook de NOB heeft naar aanleiding van het wetsvoorstel (nader) commentaar gegeven. Het wetsvoorstel schiet naar de mening van de NOB om een aantal redenen zijn doel voorbij. De staatssecretaris kon dan ook rekenen op circa 70 kritische vragen. De vragen van de NOB bleven lange tijd merendeels onbeantwoord, tót maandag 31 mei jl. Uit de toelichting en beantwoording van de vragen door de staatssecretaris is het volgende – in meer of mindere mate – duidelijk geworden.

2.1 Geen onderscheid zakelijke versus onzakelijke leningen of bestedingsdoel

De staatssecretaris begint het algemene deel van de toelichting met het benadrukken dat het leerstuk van de onzakelijke lening losstaat van het doel van het wetsvoorstel. Er wordt géén onderscheid gemaakt tussen de zakelijke en de onzakelijke lening omdat bij beide leningen liquide middelen toekomen aan de ab-houder zonder dat daar op dat moment direct belasting over verschuldigd is.

De staatssecretaris beredeneert dit standpunt als volgt. In tegenstelling tot het uitkeren van dividend en het genieten van loon, betaalt de ab-houder geen belasting over de gelden die via een lening aan de vennootschap worden onttrokken. Als de lening fiscaal geherkwalificeerd wordt dan ligt dit anders. Bij een schijnlening, bodemlozeputlening en deelnemerschapslening wordt fiscaal afgeweken van het civiele uitgangspunt en wordt reeds een verkapte winstuitdeling in aanmerking genomen bij de ab-houder. Van belastinguitstel of -afstel (als gevolg van excessief lenen) zou in dat geval geen sprake zijn. Om die reden is in het voorgestelde artikel 4.14b Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) bij de flankerende maatregelen een uitzondering gemaakt voor de verkapte winstuitdelingen. Naar de mening van de staatssecretaris ligt dit bij de onzakelijke lening, of een onzakelijke rente, anders. Indien de maatregel slechts voor onzakelijke leningen zou gelden dan blijft er namelijk sprake van belastinguitstel omdat een onzakelijke lening fiscaal een lening blijft (mogelijk na een rente-correctie) en de vennootschap pas later een eventueel verlies niet op de winst in aftrek mag brengen.

Dezelfde redenatie wordt gebruikt bij het antwoord op de vraag waarom geen onderscheid wordt gemaakt tussen verschillende bestedingsdoelen van een lening – afgezien van de eigenwoningschuld. Bezien vanuit de onderneming is een consumptieve lening qua zekerheid niet te vergelijken met een lening voor de aanschaf van een beleggingspand waarop een recht van hypotheek wordt gevestigd ten behoeve van de vennootschap. Desondanks is het kabinet van mening dat, ongeacht het bestedingsdoel, middelen worden onttrokken aan de onderneming. Het zou derhalve van belang zijn voor het doel van het wetsvoorstel, namelijk het tegengaan van belastinguitstel- en afstel als gevolg van het lenen bij de eigen vennootschap, dat in principe alle soorten leningen worden ontmoedigd. Uiteraard speelt ook hier het uitvoeringstechnische element een grote rol.

2.2 Geen (tijdelijke) inbrengfaciliteit overdrachtsbelasting of terbeschikkingstellingsregeling

In de praktijk is bekend dat een grote groep DGA’s met leningen van de eigen vennootschap onroerende zaken heeft aangeschaft, veelal als belegging. Het ziet ernaar uit dat geen mogelijkheid wordt opgenomen om onroerende zaken zonder heffing van overdrachtsbelasting over te dragen aan de eigen vennootschap ter aflossing van de hiervoor aangegane financieringsschulden. Vanwege de complexiteit en uit budgettaire redenen vindt het kabinet een (tijdelijke) vrijstelling voor de overdrachtsbelasting geen goed idee. Daarnaast ziet het kabinet ook geen heil in het opnemen van een (eventueel tijdelijke) vrijstelling in box 1 voor de meerwaarde van de onroerende zaak, indien deze kwalificeert als ter beschikking gesteld vermogen en wordt ingebracht in de vennootschap.

2.3 Herkwalificatie eigenwoningschulden en uitzondering eigenwoningschulden van vóór 31 december 2012

Afgezien van op 31 december 2022 bestaande eigenwoningschulden, blijven eigenwoningschulden in de zin van artikel 3.119a Wet IB 2001 alleen buiten beschouwing bij de bepaling van het bedrag aan bovenmatige schulden voor zover ter zake van die schulden aan de vennootschap een recht van hypotheek op de woning is verstrekt.

Volgens de bestaande regelgeving mag de rente van bestaande eigenwoningschulden gedurende ten hoogste 30 jaren in aanmerking genomen worden als aftrekbare kosten in de inkomstenbelasting. Tot en met 31 december 2012 kon ook een geheel aflossingsvrije schuld kwalificeren als eigenwoningschuld. De vraag is of een dergelijke “oude” eigenwoningschuld ook na verloop van de 30-jaarstermijn blijft kwalificeren als een eigenwoningschuld en daarmee niet meetelt voor de vraag of sprake is van bovenmatige leningen. De staatssecretaris bevestigt dat de kwalificatie van de lening als “bestaande eigenwoningschuld” kan blijven bestaan en in dat geval voor deze maatregel buiten aanmerking wordt gelaten.

Indien een schuld eerder in aanmerking is genomen als bovenmatige schuld en vervolgens opnieuw gaat kwalificeren als uitgezonderde eigenwoningschuld (van box 1 naar box 3 en weer terug), kan een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking worden genomen.

2.4 Geen nadere verduidelijkingen over einde fiscaal partnerschap

Het fictief regulier voordeel kan op grond van artikel 2.17, vijfde lid, Wet IB 2001 als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel verdeeld worden tussen de belastingplichtige en diens fiscale partner. Er bestaat echter nog veel onzekerheid over de uitwerking van het wetsvoorstel bij het einde van het fiscaal partnerschap – bijvoorbeeld door een scheiding. De staatssecretaris biedt helaas geen verduidelijking, maar geeft aan dat bijvoorbeeld de vaststelling van het maximumbedrag, en daarmee ook de vraag of een echtgenoot (en welke) bij scheiding een negatief fictief regulier voordeel kan genieten, nader wordt uitgewerkt in een algemene maatregel van bestuur. Daarmee wordt de Kamer buitenspel gezet.

2.5 Maximumbedrag kan ook worden verlaagd

Gespeculeerd werd of de term “vermeerderd” in artikel 4.14a, tweede lid, Wet IB 2001 inhield dat het maximumbedrag slechts kon worden verhoogd. Nu is duidelijk dat behalve een verhoging van het maximumbedrag door een positief fictief regulier voordeel, het maximumbedrag ook kan worden verlaagd wanneer een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen. De toelichting hierbij luidt dat dit volgt uit de rekenkundige regels waarbij een vermeerdering met een negatief bedrag leidt tot een verlaging (van het maximumbedrag).

2.6 Geen rekening met de impact van coronacrisis

Het kabinet geeft in de nota een reflectie op de impact van het wetsvoorstel in relatie tot de coronacrisis en liquiditeit van ondernemingen. Het (extra) lenen door de aanmerkelijkbelanghouder in deze crisistijd acht het kabinet onwenselijk omdat hierdoor de liquiditeitspositie van de eigen vennootschap wordt uitgehold terwijl het kabinet “juist probeert om met diverse steunmaatregelen de liquiditeitspositie van ondernemingen op peil te houden.”

3. Nota van wijziging

Mede naar aanleiding van de kritische vragen van de fracties en de NOB zijn enkele aanpassingen doorgevoerd in het voorstel via een nota van wijziging. Het gaat in hoofdlijnen om de volgende wijzigingen en verduidelijkingen:

  • Het maximumbedrag van € 500.000 geldt voor een verbonden persoon en diens partner gezamenlijk.
  • Bij verplaatsing van de feitelijke leiding van een vennootschap naar buiten Nederland wordt een korting gegeven op het vervreemdingsvoordeel.
  • Overgangsrecht met betrekking tot de conserverende aanslag wordt geërbiedigd.

Op deze wijzigingen ga ik hierna nader in.

Ad a) Gezamenlijk maximumbedrag van € 500.000 voor de verbonden persoon en zijn partner

De voorgestelde maatregel geldt ook voor schulden van verbonden personen van de ab-houder. Onder verbonden personen wordt verstaan: de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de ab-houder of van de partner.
Verbonden personen zijn derhalve bijvoorbeeld (klein)kinderen en (groot)ouders met diens partners. Broers en zussen vallen, net zoals neven en nichten, vallen niet onder de omschrijving.

Indien de verbonden persoon zelf geen aanmerkelijk belang in de vennootschap heeft, worden de schulden van een verbonden persoon bij de vennootschap van de ab-houder, toegerekend aan de ab-houder, voor zover de schulden meer bedragen dan € 500.000. Dit maximum geldt per verbonden persoon. In het oorspronkelijke wetsvoorstel zou de (fiscale) partner van de verbonden persoon, naast de verbonden persoon zelf, ook € 500.000 kunnen lenen zonder dat dit als bovenmatig werd aangemerkt.

Volgens de toelichting bij de wijziging van het voorgestelde artikel 4.14b Wet IB 2001 acht het kabinet het niet wenselijk dat beide fiscale partners ieder beschikken over een maximumbedrag van € 500.000. Daarmee zou de maatregel eenvoudig (gedeeltelijk) omzeild kunnen worden door, naast een lening aan de verbonden persoon, een additionele lening te verstrekken aan de partner van de verbonden persoon. Om de maatregel voor verbonden personen meer in lijn te krijgen met de systematiek van het wetsvoorstel – waarin ook de ab-houder zelf een maximumbedrag heeft dat voor hem en zijn partner gezamenlijk geldt – wordt met de nota van wijziging geregeld dat het maximumbedrag voor een verbonden persoon én zijn partner vanaf nu gezamenlijk geldt. Artikel 4.14b Wet IB 2001 krijgt een nieuw tweede lid en zal derhalve worden vernummerd.

Daarbij vraag ik mij overigens af of (veel) van deze mogelijkheid gebruik gemaakt zou zijn gemaakt. In de praktijk wordt het lenen (van grote bedragen) aan familieleden emotioneel toch anders beschouwd dan aan het lenen aan de partners daarvan. Vanuit het perspectief van de ab-houder is het lenen van een substantieel bedrag aan de partner van een familielid eerder vergelijkbaar met het lenen aan een derde dan met het lenen aan een verbonden persoon.

Overigens blijft het kabinet vasthouden aan de oorspronkelijke opzet en uitwerking van de toerekening van schulden van een verbonden persoon – indien en voor zover deze uitkomen boven de € 500.000 – aan een vennootschap, waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden door meerdere met hem/haar verbonden ab-houders. In die situatie wordt geen waarde gehecht aan de relatieve aandelenbelangen, maar wordt het excessieve deel van de schulden van de verbonden persoon voor gelijke delen toegerekend aan ieder van de ab-houders. Onder “ab-houders” wordt voor de toepassing van dit wetsvoorstel ook verstaan degene die op grond van de meetrekregeling een aanmerkelijk belang houdt. Ondanks dat dit planningsmogelijkheden lijkt te bieden waarbij een verbonden persoon meer dan eens het maximumbedrag van € 500.000 kan worden geleend (zonder tegen de maatregel aan te lopen) door het gebruik van soortaandelen, lijkt het mij dat dit uiteindelijk in de praktijk weinig effect heeft. Bij een familie met drie generaties waarbij de (gehuwde) ouders en grootouders de desbetreffende ab-houders zijn, en de (klein)kinderen vervolgens als verbonden personen lenen bij de vennootschap, kunnen de (klein)kinderen in totaal gezamenlijk maximaal € 500.000 additioneel belastingvrij lenen.

Ad b) Verlaging vervreemdingsvoordeel bij verplaatsing feitelijke leiding vennootschap

In het geval dat een ab-houder emigreert vanuit Nederland en daardoor ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, wordt hij geacht zijn aanmerkelijk belang fictief te hebben vervreemd. Over het eventueel fictief vervreemdingsvoordeel wordt een conserverende aanslag opgelegd.

In het wetsvoorstel is in artikel 4.14d Wet IB 2001 geregeld dat in de voorgaande situatie het fictieve vervreemdingsvoordeel wordt verlaagd met het bedrag dat als negatief fictief regulier voordeel in aanmerking zou zijn genomen als de ab-houder in Nederland was gebleven en zijn schulden had afgelost. Een vergelijkbare bepaling als artikel 4.14d Wet IB 2001 was niet opgenomen voor een conserverende aanslag die wordt opgelegd over de fictieve vervreemding als gevolg van de verplaatsing van de feitelijke leiding van een vennootschap (zoals omschreven in artikel 7.5 lid 7 Wet IB 2001).

Door de in deze nota van wijziging opgenomen aanpassing bevat het wetsvoorstel nu wél een vergelijkbare bepaling voor deze situatie, namelijk in een nieuw artikel 7.5a Wet IB 2001. Hierdoor is niet alleen bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder, maar ook bij verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap uit Nederland voorzien in de voorkoming van economische dubbele heffing.

Ad c) Eerbiedigende werking overgangsrecht conserverende aanslag

In de huidige regeling van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) zijn diverse situaties opgenomen waarbij het verleende uitstel van betaling van een opgelegde conserverende aanslag wordt beëindigd – en derhalve de conserverende aanslag wordt (kwijtgescholden of) geïnd. In het voorgestelde artikel 25c IW 1990 (nieuw) staat dat het uitstel van betaling mede beëindigd wordt ingeval de ab-houder bovenmatig leent.

Op grond van artikel 70ea IW 1990 geldt voor emigraties die zich hebben voorgedaan vóór 15 september 2015, 15:15 uur, overgangsrecht. Onder de oude artikelen werd onder andere het uitstel van betaling van de conserverende aanslag niet beëindigd bij dividenduitkeringen door de vennootschap, zolang de reserves niet (nagenoeg) geheel werden uitgekeerd. Daarnaast kon op verzoek de conserverende aanslag, voor zover niet ingevorderd, ná verloop van 10 jaar worden kwijtgescholden.

Met deze nota van wijziging wordt een nieuw lid toegevoegd aan artikel 70ea IW 1990 dat regelt dat de maatregelen van het wetsvoorstel niet gaan gelden voor conserverende aanslagen waarop het hiervoor genoemde oude recht van toepassing is gebleven. Voor de situaties waarin de ab-houder vóór 15 september 2015 is geëmigreerd geldt derhalve dat het opnemen van een ‘excessieve’ lening niet leidt tot het vervallen van het uitstel van betaling van de conserverende aanslag.

4. Resumé

In dit artikel ben ik ingegaan op de toelichting van de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van het nader verslag inzake het wetsvoorstel excessief lenen bij eigen vennootschap. Daarnaast heb ik enkele aanpassingen besproken die recent zijn doorgevoerd in het wetsvoorstel via de nota van wijziging. Van de vele opmerkingen uit de Tweede Kamer, en de ongeveer 70 kritische vragen van de NOB, hebben er slechts enkele geleid tot een wijziging van het wetsvoorstel.

Samengevat is in de nota van wijziging onder andere geregeld dat bij een verbonden persoon ook rekening wordt gehouden met de schulden van zijn/haar partner: het maximumbedrag van € 500.000 gaat gelden voor een verbonden persoon en partner gezamenlijk. Verder bevat de nota een wijziging met betrekking tot de bepaling van het vervreemdingsvoordeel bij het verplaatsen van de werkelijke leiding van een vennootschap uit Nederland. Het fictieve vervreemdingsvoordeel bij emigratie van een vennootschap wordt hierdoor per saldo verlaagd zodat een lagere conserverende aanslag voor de inkomstenbelasting wordt vastgesteld. Tot slot regelt een nieuw lid, ingevoegd bij artikel 70ea IW 1990, dat de maatregelen in het wetsvoorstel geen gevolgen hebben voor conserverende aanslagen waarop het overgangsrecht van toepassing is. Het gaat dan om conserverende aanslagen die betrekking hebben op de periode vóór 15 september 2015, 15:15 uur.

Mocht het wetsvoorstel worden aangenomen in de huidige vorm dan is er nog tot en met 31 december 2023 de tijd om te anticiperen en de (bovenmatige) leningen van de aanmerkelijkbelanghouder te herstructureren. Het is van belang om tijdig te beoordelen wat de gevolgen van het wetsvoorstel zijn en of deze, voor zover nadelig, beperkt kunnen worden. Enerzijds is aflossen vóór die tijd fiscaal gezien niet altijd de meest voordelige weg. Anderzijds lijkt wachten op overgangsrecht, een tegenbewijsregeling of betalingsfaciliteit ook geen optie te zijn.

Auteur: Annemieke Kooij, tax consultant bij HVK Stevens Belastingadvies B.V.

Uit: Fiscaal Praktijkblad, nummer 6, juni 2021