Fiscaal Praktijkblad
   

Uitstel van winstneming rendeert door verlaging tarief VPB in 2018

Per 2018 wordt de eerste tariefschijf van de vennootschapsbelasting (VPB) verlengd van € 200.000 naar € 250.000. Deze maatregel zorgt er onder andere voor dat het fiscale vestigingsklimaat van Nederland aantrekkelijk blijft. Door de toekomstige wijziging van de VPB schijven is het interessant voor MKB ondernemers met een BV om te beoordelen of de situatie nog steeds fiscaal geoptimaliseerd is. Voor dit jaar kan het voordelig zijn winstneming uit te stellen naar 2018. Dit wordt dan lager belast. Onderstaand worden enkele uitstelposten nader belicht.

Beeld van de jaarrekening

Het uitgangspunt van een jaarrekening is het verschaffen van een beeld waarmee lezers een verantwoord oordeel kunnen vormen over het vermogen en het resultaat. Dit beeld kent verschillende smaken. Het accounting-winstbegrip geeft – omdat het praktisch hanteerbaar moet zijn – niet altijd een geheel juist beeld van de economische realiteit. De winstbepaling dient te voldoen aan normen met betrekking tot betrouwbaarheid en daarmee controleerbaarheid. Het voeren van een boekhouding is voor ondernemers vaak een juridische verplichting die aan allerlei regelgeving is onderworpen. Bij het vaststellen van het winstcijfer is het mogelijk, uiteraard binnen de kaders van toepasselijke wet- en/of regelgeving, een aantal keuzes te maken.

Voorzichtigheid- en realisatieprincipe

Het realisatiebeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel zijn wettelijk (Boek 2 Titel 9) verankerd: ‘Bij de toepassing van de grondslagen wordt voorzichtigheid betracht. Winsten worden slechts opgenomen, voor zover zij op balansdatum zijn verwezenlijkt.’

Het voorzichtigheidsbeginsel is een aspect van betrouwbaarheid. Door middel van het hanteren van dit aspect moet op de juiste wijze aandacht worden besteed aan de onzekerheden die bij het opstellen van de jaarrekening onvermijdbaar zijn. Door bij het maken van schattingen op een adequate wijze rekening te houden met de bestaande onzekerheden, moet worden voorkomen dat activa of baten niet te hoog en schulden en kosten niet te laag worden weergegeven. Dit accounting-principe zorgt ervoor dat minimaal de winst niet te vroeg wordt genomen, eerder laat, dus sprake van uitstel.

Voor de toerekening van verkoopopbrengsten aan de juiste perioden is het realisatiebeginsel ontwikkeld: pas op het moment dat de onderneming de verkoopprestatie voltooid heeft, dient de opbrengst genomen te worden. Daartoe is noodzakelijk dat de onderneming de economische eigendom heeft overgedragen, dat wil zeggen dat het risico van waardeveranderingen van het verkochte goed definitief is overgegaan op de koper. Hier zal normaliter aan voldaan zijn als de goederen zijn verkocht en afgeleverd. Het kan echter zo zijn dat de verkoper ook na aflevering nog belangrijke risico’s loopt. In dat geval dient het boeken van de opbrengst uitgesteld te worden. Bij het verlenen van diensten zal in het algemeen de opbrengst toegerekend moeten worden aan de perioden waarin de dienst heeft plaatsgevonden.

Het ontvangstmoment van de verkoopprijs is dus geen criterium voor het realiseren van de transactie; het kasstelsel is immers geen basis voor de opbrengsten- en kostenverantwoording.

Voorbeeld

De afnemer is een tussenhandelaar die het recht bedongen heeft om door hem niet-door- verkochte goederen te mogen retourneren aan zijn leverancier. De leverancier loopt geen risico’s meer indien hij weet dat hij niets geretourneerd krijgt. Pas dan realiseert hij omzet.

Voorziening

Boek 2 Titel 9 spreekt van verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of vaststaand worden beschouwd. Aanvullend: de Raad voor de jaarverslaggeving (RJ) spreekt van feitelijk verplicht of juridisch afdwingbaar. Fiscaal is het baksteenarrest leidend. Hierin wordt gesproken over toekomstige uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaand aan de balansdatum hebben voorgedaan, waarvan de toekomstige uitgaven toe te rekenen zijn aan die periode en er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de toekomstige uitgaven zich zullen voordoen.

Geconcludeerd kan worden dat de criteria ‘waarschijnlijk of vaststaand’ enerzijds en ‘redelijke mate van zekerheid’ anderzijds elkaar in de praktijk niet zoveel ontlopen. Dit zou enerzijds kunnen leiden tot de conclusie dat de waardering op commerciële grondslag weinig afwijkt van de waardering op fiscale grondslag. Anderzijds kunnen echter, vanuit wet- en regelgeving, vanwege verschillen in toegestane grondslagkeuzes grote waarderingsverschillen ontstaan. Bijvoorbeeld bij de pensioenvoorziening in eigen beheersituaties (verschil in rekenrente e.d.). Hierna worden een aantal voorzieningen nader toegelicht.

Voorziening groot onderhoud

Een verschil kan ontstaan in posten die strekken tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal boekjaren. Door de beperkingen die de RJ noemt, feitelijk verplicht of juridisch afdwingbaar, zijn dit soort posten commercieel alleen nog toegestaan voor de post groot onderhoud en moeten we ze als voorziening presenteren. In de fiscale balans kan deze post worden gepresenteerd als onderdeel van het Fiscaal Vermogen als kostenegalisatiereserve of ook als voorziening.

Garantievoorziening

Garantiekosten zijn toe te rekenen aan de gebeurtenis die deze kosten met zich meebrengt. Dat is niet het moment waarop gebreken blijken, maar het moment waarop het onder garantie verkochte product of de dienst is geleverd. Deze garantietoezegging kan zowel in juridische vorm plaatshebben (in rechte afdwingbare verplichting) als bij wijze van service (feitelijke verplichting). De lasten (de beste schatting van de in de toekomst te vergoeden kosten) dienen dan ook te worden opgenomen in de winst-en-verliesrekening van het jaar waarin de producten of diensten zijn verkocht en geleverd.

De voorziening wordt opgenomen voor de beste schatting van de te vergoeden kosten voor producten die zijn verkocht of diensten die zijn verricht vóór balansdatum. Dit betekent dat het niet is toegestaan om deze voorziening te vormen middels een dynamische methode, waarbij bijvoorbeeld jaarlijks een vast percentage van de omzet aan de garantievoorziening wordt toegevoegd. Op iedere balansdatum zal een schatting moeten worden gemaakt van de te verwachten garantiekosten voor producten die zijn verkocht of diensten die zijn verricht voor balansdatum (statische methode).

Voorbeeld

Op verkochte auto’s, die in grote aantallen worden verkocht, bestaan verwachte garantiekosten, omdat drie jaar garantie op productiefouten wordt verstrekt. Op basis van ervaringscijfers schat de onderneming dat er 75% kans bestaat dat de garantiekosten nihil bedragen, er 20% kans bestaat dat de garantiekosten 1 miljoen bedragen en er 5% kans bestaat dat de garantiekosten 20 miljoen bedragen. Deze laatste kans heeft te maken met een productiefout waardoor alle verkochte auto’s moeten worden teruggenomen. Er dient een garantievoorziening te worden opgenomen omdat sprake is van een in rechte afdwingbare verplichting. Bij de bepaling van een voorziening tegen een groot aantal gelijksoortige verplichtingen en verliezen wordt de hoogte van de voorziening geschat met behulp van het gewogen gemiddelde van de mogelijke uitkomsten. Er wordt derhalve een garantievoorziening opgenomen voor 1,2 miljoen (= 20% van 1 miljoen + 5% van 20 miljoen).

Bijzondere waardevermindering

Op vaste activa kan een bijzondere waardevermindering worden toegepast, naast het op systematische wijze verwerken van afschrijvingen. Een actief is aan een bijzondere waardevermindering onderhevig indien de boekwaarde hoger is dan de realiseerbare waarde. In de praktijk blijkt doorgaans dat bij de beoordeling van de waardering van goodwill aandacht wordt besteed aan het aspect bijzondere waardevermindering. Wat betreft de waardering van de materiële vaste activa, zoals kantoorgebouwen en machines, is daarentegen in het algemeen minder duidelijk dat aan dit aspect aandacht moet worden besteed. Ook deze activa kunnen zoals eerder gesteld aan een bijzondere waardevermindering onderhevig zijn. Op iedere balansdatum dient te worden beoordeeld of er externe dan wel interne indicaties zijn dat een actief aan een bijzondere waardevermindering onderhevig is.

Enkele voorbeelden van externe indicaties zijn dat er duidelijk aanwijzingen zijn dat de reële waarde van een actief beduidend meer is gedaald dan verwacht zou mogen worden door het verstrijken van de tijd, dat er nadelige effecten zijn, of opkomen, op de rechtspersoon op het terrein van techniek, markt, economie of wettelijke verplichtingen, dat marktrentes of andere marktrentabiliteitseisen op investeringen stijgen die de disconteringsvoet beïnvloeden en daarmee in belangrijke mate de realiseerbare waarde.

Enkele voorbeelden van interne indicaties zijn dat er duidelijke aanwijzingen zijn van economische veroudering van of fysieke schade aan een actief, dat er plannen zijn voor interne veranderingen die leiden tot beëindiging of herstructurering van de activiteiten waartoe een actief behoort of dat er duidelijk aanwijzingen zijn uit interne rapportages die aantonen dat de economische prestaties van een actief beduidend minder zijn of zullen zijn dan verwacht.

Realiseerbare waarde, opbrengstwaarde, bedrijfswaarde

De realiseerbare waarde is de hoogste van de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde (indirecte opbrengstwaarde). De opbrengstwaarde is de waarde waarvoor het actief maximaal kan worden verkocht onder aftrek van de geschatte kosten die rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de verkoop en nodig die nodig zijn om de verkoop te realiseren. Het bepalen van de bedrijfswaarde van een actief omvat de volgende stappen:

  • Het schatten van de toekomstige in- en uitgaande kasstromen bij voortgezet gebruik van het actief en bij het uiteindelijke afstoten; en
  • Het toepassen van de passende disconteringsvoet op deze toekomstige kasstroom.

Dit kan op individuele activa worden toegepast. Indien kasstromen niet naar individuele activa herleidbaar zijn, dienen kasstroomgenererende eenheden te worden geïdentificeerd.

Voorbeeld

Een actief heeft een boekwaarde van € 50.000, een opbrengstwaarde van € 35.000 en een bedrijfswaarde van € 43.000. De realiseerbare waarde is dan de hoogste van de opbrengstwaarde en indirecte opbrengstwaarde: in dit geval dus € 43.000. De bijzondere waardevermindering die ten laste van de winst gebracht kan worden is dus € 7.000.

Activeren/afschrijven of kosten

Een actief dient in de balans te worden verwerkt, wanneer het waarschijnlijk is dat toekomstige economische voordelen aan de rechtspersoon zullen toevloeien en het actief een kostprijs of waarde heeft waarvan de omvang op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld. Dit betekent dat de onderneming de waarschijnlijkheid van de toekomstige economische voordelen moet inschatten op basis van redelijke en onderbouwde veronderstellingen. Indien het niet waarschijnlijk is, of niet met voldoende zekerheid is te bepalen, dat er sprake is van economische voordelen, kan activering achterwege blijven en dient deze post als kosten ten laste worden gebracht.

Kosten

De volgende uitgaven mogen in geen geval geactiveerd worden

  • opstartkosten (onder meer voor het lanceren van nieuwe producten of activiteiten; hieronder vallen ook aanloopverliezen);
  • uitgaven voor trainingsactiviteiten; en
  • uitgaven voor verhuizen of reorganisatie van (een deel van) de onderneming.

Uitgaven voor reclame en promotie (waaronder brochures, postordercatalogi en reclamefolders) mogen eveneens niet geactiveerd worden. Dit betreft bijvoorbeeld uitgaven voor ontvangen reclame- en promotiemateriaal. Dergelijke uitgaven moeten op het moment van ontvangst van het promotiemateriaal als kosten worden verantwoord. Ook uitgaven voor diensten van derden inzake reclame en promotie mogen niet worden geactiveerd. Bijvoorbeeld kosten van het uitzenden van een reclamespot. De kosten daarvan moeten worden verantwoord in de periode dat de tegenprestatie (het uitzenden van de reclamespot) plaatsvindt.

Onderzoek- en ontwikkelingskosten

Onderzoek wordt omschreven als het vernieuwend en planmatig onderzoekswerk met het doel nieuwe wetenschappelijke kennis en inzichten te ontwikkelen. Uitgaven van onderzoek dienen in de winst-en-verliesrekening te worden verwerkt.

Ontwikkeling wordt omschreven als de toepassing van kennis verkregen door onderzoek of op andere wijze, leidend tot een plan of ontwerp voor de productie van nieuwe of substantieel verbeterde materialen, apparaten, producten, processen, systemen of diensten, voorafgaand aan het begin van de commerciële productie of het gebruik. Indien er duidelijkheid is over te verwachten economische voordelen, en het bedrag is betrouwbaar vast te stellen, dienen deze kosten geactiveerd te worden.

Indien geen onderscheid kan worden gemaakt tussen de onderzoeks- en ontwikkelingsfase, dan dienen alle uitgaven te worden behandeld alsof deze betrekking hebben op de onderzoeksfase, dus dan boeken als kosten.

Voorraden: Minimumwaarderingsregel

De meest voor de hand liggende waardering van voorraden is die op historische kostprijs, zijnde het totaal van de voor de verwerving van de voorraden gemaakte kosten.

Voorraden die tegen verkrijgings- of vervaardigingsprijs worden gewaardeerd (inclusief eventueel geactiveerde indirecte kosten en geactiveerde rente) dienen tegen de opbrengstwaarde te worden gewaardeerd indien deze op de balansdatum lager is dan de kostprijs. Deze bepaling is in lijn met de wettelijke bepaling dat vlottende activa tegen actuele waarde gewaardeerd worden indien deze op balansdatum lager is dan de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. Voor de lagere actuele waarde komt in aanmerking de opbrengstwaarde. De afwaardering geschiedt ten laste van het resultaat. Voor grond- en hulpstoffen dient te worden vastgesteld dat op basis van de opbrengstwaarde van het gereed product de daarvan af te leiden opbrengstwaarde van de grond- en hulpstoffen ten minste gelijk is aan de boekwaarde. Een goede beoordeling van de samenstelling van voorraad, en bijbehorende waardering, kan een neerwaarts effect hebben op de waardering, met uitstel van winstneming tot gevolg.

Tegenvaller

Voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016 is het wettelijk niet meer toegestaan rekening te houden met een op korte termijn na balansdatum te voorziene waardevermindering. De Raad voor de Jaarverslaggeving had al een sterke voorkeur geen rekening te houden met de tot 2016 bestaande wettelijke mogelijkheid daartoe. Een op korte termijn na balansdatum te voorziene waardevermindering heeft immers geen betrekking op de situatie per balansdatum.

Onderhanden projecten in opdrachten van derden

Bij verwerking van projectopbrengsten en projectkosten worden twee methoden van winstneming onderscheiden:

  • winstneming naar rato van de verrichte prestaties bij de uitvoering van het project, de zogenaamde ‘percentage of completion’- methode (hierbij wordt het realisatie principe doorbroken), dus tijdens de voortgang van het project,
  • winstneming bij oplevering respectievelijk voltooiing van het project, de zogenaamde ‘completed contract’-methode, dus als het contract geheel is uitgevoerd.

De voorwaarde bij ‘percentage of completion’ is dat het resultaat van een onderhanden project op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. Deze methode geeft inzicht in de omvang van de verrichte prestaties en de financiële gevolgen ervan tijdens een periode. Het geeft uiteindelijk beter het activiteiten patroon van de onderneming, en de bijbehorende winstgevendheid, weer.

Kan het resultaat van een onderhanden project niet op betrouwbare wijze worden ingeschat, dan worden alleen projectopbrengsten ter grootte van de aan de periode toe te rekenen projectkosten opgenomen. Er wordt dan geen tussentijdse winst verantwoord: deze verwerking is dan gelijk aan de ‘completed contract’-methode. Hierbij is dus sprake van uitstel van winstneming. Maar fiscaal zet dit, op het eerste gezicht, geen zoden aan de dijk: ‘Percentage of completion’ is de voorgeschreven verwerkingswijze.

Projectopbrengsten

Wat zijn dan deze projectopbrengsten? Deze opbrengsten vloeien voort uit en zijn direct toerekenbaar aan een onderhanden project. Voorzover het waarschijnlijk is dat de opbrengst wordt gerealiseerd en de opbrengst betrouwbaar kan worden bepaald horen hier ook bij de opbrengsten op grond van meer- en minderwerk, de opbrengsten op grond van claims en overige vergoedingen.

Projectkosten

Wat zijn dan projectkosten? Projectkosten zijn kosten toerekenbaar zijn aan een onderhanden project op basis van de projectactiviteiten van de entiteit of op basis van contractuele verplichtingen. Projectkosten omvatten de toerekenbare kosten vanaf de datum waarop het project wordt verkregen tot de uiteindelijke voltooiing van het project. Kosten die rechtstreeks verband houden met een project en die worden gemaakt bij het verwerven van het contract maken deel uit van de projectkosten indien het waarschijnlijk is dat het contract zal worden verkregen, deze kosten afzonderlijk kunnen worden geïdentificeerd en betrouwbaar kunnen worden bepaald. Indien kosten inzake het verwerven van een contract zijn verwerkt in de winst-en-verliesrekening in de periode waarin ze zijn ontstaan, worden ze niet opgenomen in de projectkosten als het project in een daaropvolgende periode wordt verkregen. Dit zou een dubbeltelling betekenen.

Mate van voortgang

Bij de ‘percentage of completion’- methode is het van belang de mate van voortgang op betrouwbare wijze te kunnen meten. Dit bepaalt namelijk de winst dat wordt toegerekend. De mate waarin prestaties van een onderhanden project zijn verricht, kan op verschillende wijzen worden bepaald. Afhankelijk van de aard van het project kan dit plaatsvinden op basis van de tot de balansdatum gemaakte projectkosten in verhouding tot de geschatte totale projectkosten of inspectie van het uitgevoerde deel van het project; of de voltooiing van een fysiek onderscheidbaar projectonderdeel. In de praktijk zijn de gemaakte projectkosten in verhouding tot het totaal vaak bepalend, of een combinatie van de genoemde mogelijkheden.

Hier zijn dus verschillende mogelijkheden met een verschillend resultaat voor wat betreft de winstneming.

Afspraak voor kleine ondernemingen

De Belastingdienst en de brancheorganisaties Bouwend Nederland, Uneto-VNI en FME CWM hebben onderzocht welke uitwerking van artikel 3.29b Wet IB 2001 op instemming van alle betrokken partijen kan rekenen. Het voert te ver deze regeling hier volledig te behandelen. In het kort komt het er op neer dat het winstdeel wordt bepaald op basis van het gemiddelde winstpercentage over de drie voorgaande belastingjaren. Jaarlijks wordt daartoe het gemiddelde winstpercentage van de onderneming berekend of wordt het gemiddelde winstpercentage genomen van werken die naar hun aard vergelijkbaar zijn met de werken die op balansdatum nog onderhanden zijn. Onderhanden werk wordt dan, conform de uitgangspunten, gewaardeerd op de directe en indirect toerekenbare kosten vermeerderd met een winstopslag op basis van dit berekende gemiddelde. Dit geldt voor bedrijven met een omzet over het voorgaande jaar van minder dan € 4 miljoen. Indien de omzet tussen de € 4 en € 12 miljoen bedraagt, is het afhankelijk van de kwaliteit van de projectadministratie of het gemiddelde winstpercentage toegepast kan worden.

De post Onderhanden projecten in opdracht van derden is er een met vele variabelen. Toepassing van het voorzichtigheidsprincipe kan hierbij zorgen voor uitstel van winstneming.

Ten slotte

Uitstel van winstneming binnen de marges van de regelgeving kan voordelig zijn. In een fiscale winstbepaling wordt meestal behoorlijk veel tijd geïnvesteerd met als doel de fiscale winst zo laag mogelijk vast te stellen omdat uitstel van belastingheffing een rentevoordeel geeft. Gezien de huidige rentestand houdt dit voordeel niet over. In combinatie met een lager VPB-tarief in 2018 wordt het toch weer aantrekkelijk(er).

Er zijn dus keuzes te maken. Het beeld dat een jaarrekening oproept, is beïnvloedbaar. Aan veel balansposten ligt uiteindelijk altijd een schatting ten grondslag. De onderneming moet keuzes maken, zoals de keuze van de waarderingsgrondslag, de levensduur van een activum en het afschrijvingsregime. Andere keuzeopties zijn: het wel of niet activeren van kosten, het toepassen van voorzieningen, bijzondere waardevermindering en winsttoerekening aan periodes.

Geraadpleegd
Boek 2 Titel 9 art. 362, art. 374, art. 384 lid 2, art. 387 lid 2
Besluit actuele waarde, art. 5
Richtlijnen voor voor de Jaarverslaggeving, RJ 121, RJ 210, RJ 220, RJ 221, RJ 252
Uitstel van winstneming, drs. H.J. Meijer
Handboek Externe Verslaggeving 2016, Prof. dr. R.L. ter Hoeven RA, C.J.M. Kimenai RA, Drs. D. Manschot RA

Uit: Fiscaal Praktijkblad (2017-0037).
Auteur: C.L.J.M. (Charles) Kock AA, vakdirecteur Accountancy bij Flynth Adviseurs en Accountants, docent Financial Accounting, lid van de werkgroep MKB van de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ).