Fiscaal Praktijkblad
   

Niet betaalde vorderingen, oplossingen en hun btw-gevolgen

Door de huidige crisis worstelen ondernemers met de vraag of hun rekeningen zullen worden betaald. Vorderingen op niet-betalende afnemers lopen op. Verschillende oplossingen worden gebruikt, waaronder uitstel van betaling, schuldvernieuwing (conversie koopschuld in leenschuld) en ruiling van goederen en diensten. Dit zijn enkele voorbeelden op basis waarvan naar oplossingen wordt gestreefd. Doorgaans is de verschuldigde (want reeds gefactureerde) btw door de leverancier of dienstverrichter (leverancier) voldaan (aangiften en betaling). Wat is de invloed van de hierboven genoemde oplossingen op deze eerder voldane btw? Waar moet u op letten?

1. De verplichting tot voldoening van btw

De in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting moet op aangifte worden gedaan (artikel 14, Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968)). Dat geldt ook voor verschuldigd geworden omzetbelasting ter zake van leveringen en diensten waarvoor nog geen betaling is ontvangen. Leveranciers en dienstverrichters financieren de omzetbelasting dan voor als de aangifte en betaling inmiddels zijn gedaan. In veruit de meeste gevallen zal de verschuldigde omzetbelasting worden gebaseerd op de verplichting om facturen uit te reiken. In dat geval wordt de ondernemer omzetbelasting verschuldigd op het moment waarop een factuur wordt uitgereikt of uiterlijk had moeten worden uitgereikt. De factuur dient uiterlijk te worden uitgereikt op de vijftiende dag van de maand volgende op die waarin de goederenlevering of de dienst is verricht (artikel 34g Wet OB 1968). De aangifte wordt ingediend binnen één maand na afloop van het aangiftetijdvak; betaling van de op aangifte aangegeven af te dragen btw dient te geschieden binnen één maand na het einde van het aangiftetijdvak (artikel 10 en artikel 19 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR)).

2. Schuldvernieuwing

Het omzetten van een schuld aan een leverancier of dienstverrichter (leverancier) in een lening (schuldvernieuwing) wordt aangemerkt als de “betaling”. Het gevolg daarvan is dat de schuldeiser de btw niet kan terugvragen op grond van artikel 29 Wet OB 1968. Anderzijds betekent de omzetting dat de schuldenaar, indien hij de btw als voorbelasting in aftrek heeft gebracht, niet (langer) verplicht is/zal zijn tot terugbetaling op grond van artikel 29, lid 7, Wet OB 1968.1

3. Ruilen

Ook de aanpassing van een eerdere overeenkomst die zodanig wordt aangevuld dat een ruilovereenkomst ontstaat, wordt als “betaling” beschouwd. Immers, de vergoeding die binnen het btw-systeem als tegenprestatie wordt beschouwd kan evenzeer uit een tegenprestatie in natura bestaan in plaats van euro’s. In een recente kwestie die aan de orde was bij Rechtbank Den Haag2, betaalde de huurder de huurtermijnen niet meer volledig waarna de huurovereenkomst bij rechterlijk vonnis werd ontbonden. Vervolgens sloten partijen een nadere overeenkomst waarbij de huurder haar inventaris overdroeg aan de verhuurder voor een gelijk bedrag (waarde) als haar huurschuld. Rechtbank Den Haag besliste dat de verhuurder geen recht had op een teruggaaf van eerder verschuldigde omzetbelasting. De rechtbank overwoog hierbij dat het Europese Hof van Justitie heeft beslist dat ruilovereenkomsten, waarbij de tegenprestatie per definitie in natura wordt betaald, en handelingen waarvoor een tegenprestatie in geld wordt betaald, vanuit economisch en commercieel oogpunt twee identieke situaties zijn.3 Volgens de rechtbank heeft de huurder de huurvordering voldaan door haar inventaris aan de verhuurder over te dragen.

Uiteraard zal de afnemer die in natura zijn crediteur voldoet een factuur moeten sturen voor de levering van zijn (tegen)prestatie. De daaraan verbonden btw-gevolgen zijn afhankelijk van de tegenprestatie die de betreffende afnemer levert en mogelijk zelfs van de btw-positie van de afnemer (zoals een mogelijke toepassing van de OVOB). Laatstgenoemde afnemers zullen zich moeten beraden of zij door deze oplossing nog wel blijven voldoen aan de in 2020 geldende omzetdrempel van € 20.000.

4. Betaling door een derde

Als de afnemer de openstaande facturen niet zelf betaalt maar daarvoor een derde partij heeft gevonden die bereid is voor hem de schuld te voldoen, is alleen sprake van betaling als duidelijk is dat deze dient ter delging van de schuld en kwijting van de afnemer4. Het advies aan ondernemers (in ieder geval de afnemers) is dan ook om deze delging en kwijting ook als zodanig schriftelijk en ondertekend vast te (laten) leggen.

5. Terugvragen van eerder voldane verschuldigde btw bij uitstel van betaling?

De vraag die onder meer bij het verlenen van uitstel van betaling aan de orde komt is of de leverancier de door hem oorspronkelijk verschuldigde btw kan terugvragen, omdat zijn afnemer (nog) niet kan betalen. In deze gevallen komen partijen overeen dat de inmiddels opeisbare en vervallen betalingstermijnen van facturen alsnog worden verlengd. Omdat sinds 1 januari 2017, op grond van het tweede lid van artikel 29 Wet OB 1968, het recht op teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop de annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling of de prijsvermindering komen vast te staan en het recht op teruggaaf sinds 1 januari 2017 wordt geacht te zijn ontstaan uiterlijk één jaar na het tijdstip waarop de vergoeding opeisbaar is, leidt de enkele situatie van niet-betaling binnen deze twaalf maanden periode tot herziening van de verschuldigde omzetbelasting (op aangifte). Alsdan rijst de vraag of een nader verleend uitstel van betaling de betreffende twaalf maanden termijn opschort. Is dat het geval dan stelt u als crediteur het recht op teruggaaf van eerder verschuldigde btw met het verleende uitstel uit.

Bart Heijnen heeft in zijn proefschrift5 over niet-betaling in de btw aangegeven dat hij het mogelijk acht dat partijen het tijdstip van opeisbaarheid als bedoeld in artikel 29, lid 2, Wet OB 1968, kunnen beïnvloeden door de betaaltermijn achteraf bij overeenkomst aan te passen. Hij leidt dit – weliswaar met enige voorzichtigheid – af uit een uitspraak van het Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden van 26 augustus 2014. De vrijheid om een betaaltermijn op te schorten acht Bart Heijnen alleen mogelijk, zolang de vordering niet opeisbaar is.

Artikel 29, lid 2, Wet OB 1968 bepaalt dat in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de in rekening gebrachte vergoeding het recht op teruggaaf geacht wordt te zijn ontstaan uiterlijk één jaar na het tijdstip waarop de vergoeding opeisbaar is geworden. Van belang is hier het woord uiterlijk. Indien al eerder komt vast te staan dat de betaling geheel of gedeeltelijk niet zal worden ontvangen, dient de teruggave al over dat tijdvak geclaimd te worden. De wetgever heeft in de Memorie van Toelichting (MvT6) verder duidelijk aangegeven dat de termijn van één jaar een fatale termijn is. Letterlijk zegt de wetgever: “Het recht op teruggaaf ter zake van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kan derhalve nooit later dan één jaar na het opeisbaar zijn van de vordering ontstaan.” Uiteraard kan nog gebruik gemaakt worden van de mogelijkheid van bezwaar of er kan een suppletie aangifte worden ingediend. In dat laatste geval zullen de formele termijnen doorgaans verstreken zijn en is men afhankelijk van de medewerking van de inspecteur.

6. Niet-betaling staat vast

Artikel 29, lid 1, Wet OB 1968 bepaalt dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de goederenlevering of dienst is verricht, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd. In zoverre ontstaat er voor de ondernemer dan een recht op teruggaaf van de door hem voldane belasting. Lid 2 van artikel 29 bepaalt vervolgens dat het recht op teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop de annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling of de prijsvermindering komt vast te staan. In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de in rekening gebrachte vergoeding wordt het recht op teruggaaf sinds 1 januari 2017 geacht te zijn ontstaan uiterlijk één jaar na het tijdstip waarop de vergoeding opeisbaar is geworden (zie paragraaf 5 voor deze fictie). Ook hier blijkt dat de ondernemer alleen recht heeft op teruggave van de door hem aanvankelijk aan de Belastingdienst ook voldane btw. Heeft hij de btw nog niet voldaan, dan heeft hij geen recht op teruggave. Artikel 29 schept aldus een afzonderlijk recht op terugbetaling van de btw.

Wellicht dat deze teruggaaf van eerder verschuldigde omzetbelasting, als verlaging van de maatstaf van heffing achteraf systematisch verschillend moet worden benaderd. In het geval van aanpassingen achteraf aan de grondslag van belastingheffing kunnen wij ons voorstellen dat andere formaliteiten worden gevraagd dan in het geval van aanpassingen achteraf wegens niet-betaling (waarbij aan de grondslag zelf niets verandert). In paragraaf 8 gaan we op dit aspect aan de hand van de Europese jurisprudentie nader in.

7. Welke termijnen gelden in Nederland voor teruggaaf bij vastgestelde niet-betaling?

Bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling ontstaat het recht op teruggave op het tijdstip waarop deze niet betaling komt vast te staan. Het bedrag van de teruggaaf wordt volgens artikel 29, lid 4, Wet OB 1968, in mindering gebracht in de aangifte voor het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Het is dus van groot belang dat duidelijk is op welk tijdstip de (gedeeltelijke) niet-betaling komt vast te staan. In Nederland hanteert de Belastingdienst een formele benadering en worden verzoeken om teruggaaf die in een verkeerd (te laat) tijdvak worden gedaan afgewezen.

Onder het tot 1 januari 2017 geldende recht besliste de Hoge Raad, onder meer in het arrest van 7 juni 2019, dat het recht op teruggaaf niet eerder kan worden geacht te zijn ontstaan dan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening van de vergoeding door de schuldenaar achterwege zal blijven. Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat de ondernemer/crediteur enige beoordelingsvrijheid heeft met betrekking tot de vraag of redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven. Het verzoek om teruggaaf moet evenwel uiterlijk worden gedaan bij de aangifte over het eerste tijdvak waarin betaling van de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd.

Het voorgaande brengt volgens de Hoge Raad mee, dat de vraag of het verzoek om teruggaaf is gedaan bij de aangifte over het door artikel 31 Wet OB 1968 aangewezen tijdvak, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de betrokken ondernemer/crediteur. In de eerdergenoemde kwestie bij de Hoge Raad had de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het verzoek tot teruggave van btw was gedaan bij de aangifte over een te laat tijdvak. In een dergelijk geval dient de inspecteur volgens de Hoge Raad de feiten te stellen en zo nodig te bewijzen die meebrengen dat de ondernemer/crediteur al in een eerder tijdvak, op grond van de hem in dat tijdvak bekende feiten en omstandigheden, in redelijkheid geen andere conclusie had kunnen trekken dan dat voldoening niet meer te verwachten was. Het is dus niet zo dat een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting op de grond dat de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen, steeds geacht moet worden tijdig te zijn gedaan als de ondernemer/crediteur nog in rechte betaling van de vergoeding kan vorderen bij de aanvang van het tijdvak waarop de aangifte ziet waarbij het verzoek wordt gedaan. Van een bandbreedte waarbinnen de crediteur moet handelen is dan geen sprake.

Dit arrest van de Hoge Raad heeft betrekking op een kwestie waarin tussen twee groepsvennootschappen (die geen onderdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting zijn) omzetbelasting wegens btw-belaste verhuur van het hoofdkantoor in rekening werd gebracht. De huurfacturen werden vanaf enig moment niet meer betaald. Een in 2012 gesloten VSO werd gevolgd door beëindiging van de huurovereenkomst in 2013 en faillissementen van verhuurder en huurder in 2014. In eerste instantie werd een verzoek om teruggaaf gedaan over het jaar 2014; in tweede instantie werd een (nogmaals) een verzoek om teruggaaf gedaan over het jaar 2015. Dit laatste verzoek belandde uiteindelijk ook bij de Hoge Raad. Daarbij stond een formeelrechtelijk aspect centraal dat uiteindelijk leidde tot het oordeel dat verhuurder recht op teruggaaf had omdat de inspecteur en belanghebbende uitdrukkelijk verklaarden dat het verzoek in 2015 tijdig was gedaan. Opvallend is dat Advocaat-Generaal Ettema in de eerste beroepsprocedure in cassatie de Hoge Raad had geadviseerd om het de ondernemer toe te staan om te wachten met zijn verzoek tot het moment waarop betaling in rechte niet meer kon worden gevorderd, ook al was het moment waarop redelijkerwijs kon worden aangenomen dat betaling achterwege zou blijven reeds aangebroken. Deze “bandbreedte” benadering van de AG werd door de Hoge Raad niet overgenomen.

Volgens de Memorie van Toelichting (MvT) bij de wetswijziging van artikel 29 per 1 januari 2017 ontstaat ook in de nieuwe opzet het recht op teruggaaf op het tijdstip dat de oninbaarheid van de vordering kan worden vastgesteld. In de artikelsgewijze toelichting van de MvT wordt vervolgens gesteld dat het recht op teruggaaf pas ontstaat op het tijdstip waarop het buiten twijfel is dat er geen betaling meer zal worden gedaan (blz. 32). De woorden “buiten twijfel” kunnen doen veronderstellen dat er later een verzoek om teruggave kan worden gedaan dan onder het tot 1 januari 2017 geldende recht. Voor dat oude recht had de Hoge Raad immers als criterium geformuleerd dat het recht op teruggaaf niet eerder kan worden geacht te zijn ontstaan dan op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening van de vergoeding door de schuldenaar achterwege zal blijven. Er bestaat – voor zover ons bekend – nog geen rechtspraak over de uitleg van dit aspect van de nieuwe regeling. De vraag is of deze nadere nuancering van de wetgever vanaf 1 januari 2017 de Hoge Raad tot een andere, meer soepelere, uitleg brengt. We brengen u verder in herinnering dat volgens de wetgever de in artikel 29, lid 2, Wet OB 1968, genoemde termijn van uiterlijk één jaar een fatale termijn is. Verder is het de vraag of deze benadering van de Hoge Raad en van de wetgever nog stand kan houden op grond van recente Europese jurisprudentie.

8. Invloed van Europese rechtspraak

Artikel 29 Wet OB 1968 geeft uitvoering aan het bepaalde in artikel 90 van de Btw Richtlijn. Systematisch regelt dit artikel de aanpassing van de maatstaf van heffing bij gebeurtenissen die zich achteraf voordoen. De niet-betaling van een factuur valt onder deze gebeurtenissen (lid 1) maar daarvan kunnen de Lidstaten afwijken (lid 2). Het Europese Hof van Justitie (HvJ) heeft inmiddels in verschillende zaken zich uitgesproken over de werking van dit artikel.

8.1 Unicredit, voortijdige beëindiging van leaseovereenkomst

In zijn arrest van 3 april 2019 (ECLI:EU:C:2019:558) besliste het HvJ over de gevolgen van niet-betaling bij verbreking van een leaseovereenkomst. De casus was als volgt. De rechtsvoorganger van Unicredit Leasing EAD (Unicredit) sloot op 6 februari 2006 als leasegever een leaseovereenkomst met koopoptie met Vizatel OOD als leasenemer, waarbij de leasegever zich ertoe verbond een door de leasenemer aangewezen terrein te verwerven, daarop een gebouw op te richten en het gebouw samen met het terrein ter beschikking te stellen aan de leasenemer. Deze overeenkomst had een looptijd van elf jaar, die aanving aan het begin van de eerste maand die volgde op het tijdstip waarop de zaak die het voorwerp van die overeenkomst was, fysiek ter beschikking werd gesteld tegen betaling van een maandelijkse leasetermijn. In diezelfde overeenkomst was bepaald dat de leasegever de overeenkomst voortijdig kon ontbinden in geval van niet-betaling door de leasenemer van minstens drie leasetermijnen, en dat hij de betaling kon eisen van een schadevergoeding ten belope van het totale bedrag van de niet-betaalde leasetermijnen voor de volledige leaseperiode. Op 5 december 2006 werd het voorwerp van de overeenkomst ter beschikking van de leasenemer gesteld en op 28 december 2006 reikte de leasegever naar aanleiding van het verval van de eerste leasetermijn een factuur met btw uit. Door het opleggen van een naheffingsaanslag op 14 februari 2008 stelde de Bulgaarse belastingdienst vast dat de rechtsvoorganger van Unicredit een btw-schuld had, die forfaitair werd berekend op basis van een maatstaf van heffing die gelijk was aan het totale bedrag van de verschuldigde leasetermijnen voor de volledige looptijd van de overeenkomst (de levering van de onroerende zaak op grond van de terbeschikkingstelling). Vervolgens “verrekende” de Bulgaarse Belastingdienst deze schuld met een belastingvordering van de rechtsvoorganger van Unicredit op de fiscus. Hoewel de leasegever tot en met 29 oktober 2010, en vervolgens van 4 augustus 2011 tot en met 31 augustus 2012, facturen met btw is blijven uitreiken, staakte de leasenemer sinds april 2009 de betaling van de verschuldigde leasetermijnen. Omdat de leasenemer zijn verplichtingen niet nakwam, beëindigde de rechtsvoorganger van Unicredit met ingang van 6 juni 2015 eenzijdig de leaseovereenkomst. Daarop verzocht de rechtsvoorganger van Unicredit de Bulgaarse belastingdienst om terugbetaling van de in de naheffingsaanslag van 14 februari 2008 berekende btw. Dit verzoek werd afgewezen.

Het HvJ besliste dat artikel 90, lid 1, van de Btw Richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het op grond van deze bepaling bij verbreking van een leaseovereenkomst is toegestaan dat wordt overgegaan tot verlaging van de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde die bij naheffingsaanslag forfaitair is vastgesteld op basis van het totale bedrag van de verschuldigde leasetermijnen voor de volledige looptijd van de overeenkomst, ook al is deze naheffingsaanslag definitief geworden en is hij dus een “definitief geworden administratieve handeling” waarbij naar nationaal recht een belastingschuld wordt vastgesteld. Verder stelde het HvJ vast, dat artikel 90 van de Btw Richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat ten eerste de niet-betaling van een gedeelte van de termijnen van een leaseovereenkomst die verschuldigd zijn voor het tijdvak vanaf de staking van de betaling tot aan het tijdstip van de ontbinding zonder terugwerkende kracht van de overeenkomst, en ten tweede de niet-betaling van een schadevergoeding die in geval van voortijdige ontbinding van de overeenkomst verschuldigd is ten belope van het totale bedrag van de niet-betaalde leasetermijnen tot aan het einde van de looptijd van deze overeenkomst, gevallen van niet-betaling vormen die onder de in lid 2 van dat artikel bedoelde afwijking van de verplichting tot verlaging van de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde kunnen vallen, tenzij de belastingplichtige aantoont dat het redelijk waarschijnlijk is dat de schuld niet zal worden voldaan, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan. Het HvJ gebruikt hier een negatieve formulering, omdat artikel 90, lid 2, Btw Richtlijn de lidstaten toestaat in geval van geheel of gedeeltelijke niet-betaling de maatstaf van heffing niet te verlagen. Het HvJ biedt dus de ruimte tot verlaging van de maatstaf van heffing, ook als een naheffingsaanslag al vaststaat. Het moet wel redelijk waarschijnlijk zijn, dat de schuld niet zal worden voldaan.

Het is opmerkelijk dat de Hoge Raad in zijn hierboven behandelde arrest van 7 juni 2019, het Unicredit arrest van het HvJ zelfs niet noemt. Naar onze mening zou juist dit Unicredit arrest moeten leiden tot een soepele toepassing van de termijnen van artikel 29, leden 1, 2 en 4, Wet OB 1968, zoals destijds ook al bepleit door A-G Ettema (ECLI:NL:PHR:2018:1080).

8.2 SCT

In een ander arrest (ECLI:EU:C:2020:464) was er sprake van een Sloveense belanghebbende, die in haar aangifte over april 2014 de aangegeven btw met een bedrag van € 272 471 corrigeerde, omdat schuldvorderingen op twee vennootschappen waarvan de faillissementsprocedure in juni 2013 definitief was beëindigd, niet waren voldaan. De Sloveense Belastingdienst stelde een controle in. In deze controle werd duidelijk dat SCT de schuldvorderingen niet had ingediend in de faillissementsprocedure en dat de schuldvorderingen op grond van het Sloveense faillissementsrecht teniet waren gegaan. Van belang hierbij is dat de Sloveense regelgeving een correctie van de btw alleen toestaat indien de belanghebbende zijn schuldvorderingen in een procedure voor een preventief akkoord of in een faillissementsprocedure indient. De Sloveense bestuursrechter legde aan het HvJ drie vragen voor. Deze drie vragen werden door het HvJ teruggebracht tot de volgende twee vragen:

  1. Staat artikel 90, lid 2, van de Btw Richtlijn in de weg aan de aan een regeling van een lidstaat op grond waarvan een belastingplichtige het recht op verlaging van de betaalde btw voor een oninbare schuldvordering wordt ontzegd indien hij heeft verzuimd deze schuldvordering in te dienen in de faillissementsprocedure jegens zijn schuldenaar, zelfs indien de belastingplichtige aantoont dat zijn schuldvordering niet zou zijn voldaan als hij deze in de faillissementsprocedure had ingediend, of dat er redelijke gronden waren om de betrokken schuldvordering niet in te dienen?
  2. De tweede vraag houdt in welke gevolgen moeten worden verbonden aan de situatie waarin een vereiste dat de dienovereenkomstige verlaging van de maatstaf van heffing in geval van niet-betaling afhankelijk stelt van de indiening door de belastingplichtige van de onbetaalde schuldvordering in het faillissement van de schuldenaar, in strijd zou zijn met artikel 90, lid 1, van de Btw Richtlijn.

Bij de beantwoording van de eerste vraag stelt het HvJ voorop, dat artikel 90, lid 1, van de Btw Richtlijn de lidstaten ertoe verplicht om de maatstaf van heffing van de btw en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een transactie de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Deze bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Btw Richtlijn, volgens hetwelk de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en dat tot gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd. Artikel 90, lid 2, Btw Richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid om hiervan af te wijken in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de prijs van de handeling. Deze afwijkingsmogelijkheid strekt er echter enkel toe het de lidstaten mogelijk te maken de onzekerheid over de inning van de verschuldigde bedragen weg te nemen, en zij regelt niet de kwestie of het mogelijk is verlaging van de maatstaf van heffing van de btw niet toe te staan indien de niet-betaling onherroepelijk vaststaat. Het HvJ had al geoordeeld dat een situatie die wordt gekenmerkt door de definitieve inperking van de verplichtingen van de schuldenaar jegens zijn schuldeisers niet kan worden aangemerkt als “niet-betaling” in de zin van artikel 90, lid 2, van de Btw Richtlijn. In een dergelijk geval moet een lidstaat de verlaging van de maatstaf van heffing van de btw dus toestaan indien de belastingplichtige kan aantonen dat de schuldvordering jegens zijn schuldenaar onherroepelijk oninbaar is. Concreet valt bij een definitieve inperking van de verplichting van een schuldenaar jegens zijn schuldeisers bijvoorbeeld te denken aan een akkoord van een schuldenaar met zijn schuldeisers.

Omdat er in de bij het HvJ voorliggende casus door het Sloveense Nationale recht sprake was van een definitieve inperking van de verplichtingen van de schuldenaar jegens zijn schuldeisers, viel deze situatie onder artikel 90, lid 1, Btw Richtlijn. De hoofdregel is dan dat de betrokken Lidstaat verplicht is om de maatstaf van heffing van de btw te verlagen omdat de belastingplichtige de tegenprestatie niet heeft ontvangen. De Sloveense overheid deed nog een beroep op artikel 273 van de Btw Richtlijn. Dit artikel biedt de Lidstaten de ruimte om de verplichtingen voor te schijven die zij noodzakelijk achten om de juiste inning van de btw te waarborgen en om fraude te voorkomen. De Lidstaten hebben hierbij een zekere beoordelingsmarge, maar deze marge gaat niet zo ver dat zij extra verplichtingen mogen opleggen naast de in de Btw Richtlijn vastgestelde verplichtingen inzake facturering. Voor de toepassing van artikel 90 van de Btw Richtlijn mogen de door de Lidstaten opgelegde formaliteiten slechts beperkt zijn tot die formaliteiten die de mogelijkheid bieden aan te tonen dat de tegenprestatie of een deel ervan na de sluiting van de transactie definitief niet zal worden ontvangen. Indien een belastingplichtige kan aantonen, dat zijn schuldvordering, zelfs indien hij deze had ingediend, niet zou zijn geïnd, gaat het feit dat een verlaging van de maatstaf van heffing wordt uitgesloten en dat op die belastingplichtige de last van een btw-bedrag wordt afgewenteld dat hij in het kader van zijn economische activiteiten niet heeft ontvangen, verder dan strikt noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de doelstelling van het uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten.

Bij de beantwoording van de tweede vraag herhaalt het HvJ dat artikel 90, lid 1 van de Btw Richtlijn bepaalt dat in de daarin bedoelde gevallen de maatstaf van heffing van de btw dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden. Dit artikel laat de lidstaten dus weliswaar een zekere beoordelingsmarge bij de vaststelling van de noodzakelijke maatregelen ter bepaling van het bedrag van de verlaging, maar dat neemt volgens het HvJ niet weg dat de verplichting om de maatstaf van heffing in de in dit artikel bedoelde gevallen te verlagen nauwkeurig en onvoorwaardelijk is. Artikel 90, lid 1, Btw Richtlijn voldoet dus aan de voorwaarden voor rechtstreekse werking. Het HvJ beantwoordt vervolgens de tweede vraag aldus dat artikel 90, lid 1, van de Btw Richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de nationale rechter, op grond van de op hem rustende verplichting om alle maatregelen te treffen die geschikt zijn om de uitvoering van deze bepaling te verzekeren, het nationale recht in overeenstemming met die bepaling dient uit te leggen of, indien een dergelijke conforme uitlegging niet mogelijk is, elke nationale regeling waarvan de toepassing tot een met die bepaling strijdig resultaat zou leiden, buiten toepassing dient te laten.

Het lijkt erop dat het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2019 een strengere maatstaf aanlegt dan het HvJ in het hierboven behandelde arrest SCT voorschrijft. Als kanttekening merken wij op dat in de zaak SCT vast stond dat de verplichtingen van de schuldenaren jegens zijn schuldeisers definitief waren ingeperkt. Niettemin zijn wij van mening dat het arrest SCT ook buiten deze situatie van toepassing is gezien het feit dat het HvJ in r.o. 50 beslist dat de verplichting om de maatstaf van heffing in de in artikel 90, lid 1, BTW Richtlijn bedoelde gevallen te verlagen, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is.

Vaak vist de Belastingdienst achter het net, omdat de schuldenaar de op grond van artikel 29, lid 7, Wet OB 1968, terug te betalen btw niet meer kan betalen. A-G Kokott heeft in haar conclusie in de zaak E. sp. z o.o. hierover aangegeven dat de oplossing van het probleem bij niet-betaling van de tegenprestatie in de verhouding tussen twee belastingplichtigen niet moet worden gezocht in een beperking van de herziening van de belastingschuld bij de onderneming die de prestatie verricht, maar in een snellere herziening van de aftrek van voorbelasting bij de schuldenaar.

9. Verzoek in de aangifte

In de tekst van artikel 29, lid 4, Wet OB 1968 is nu ondubbelzinnig opgenomen dat het verzoek om teruggave in de aangifte moet worden gedaan. Rechtbank Gelderland heeft op 14 mei 2020 (ECLI:NL:RBGEL:2020:2539) voor de vóór 1 januari 2017 geldende regeling beslist, dat ook in die regeling het verzoek om teruggave in de aangifte kan worden verwerkt. De belanghebbende in die procedure had het verzoek om teruggave in de rubrieken 1a en 5b van de aangifte verwerkt.

De inspecteur meende dat hiervoor een apart – overigens verder vormvrij – verzoek bij de Belastingdienst moest worden gedaan.

Tot 1 januari 2005 was in het aangiftebiljet een aparte vraag 6 opgenomen voor het terugvragen van btw over oninbare vorderingen. Deze vraag is bij de invoering van de verplichte elektronische aangifte met ingang van 1 januari 2005 geschrapt. De Belastingdienst heeft destijds geen afzonderlijk modelformulier ingevoerd voor een verzoek om teruggaaf op de voet van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968. De rechtbank geeft aan dat hiermee sprake is van een keuze in het uitvoeringsbeleid van de Belastingdienst. De rechtbank verwerpt het standpunt van verweerder dat het opnemen van het verzoek om teruggave in de rubrieken 1a en 5b van de aangifte wettelijk niet is toegestaan. De rechtbank verwijst hiervoor naar het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel en naar het al eerder genoemde artikel 90 van de Btw Richtlijn. Lidstaten mogen weliswaar op grond van artikel 273 van de Btw Richtlijn maatregelen treffen ter voorkoming van belastingfraude of belastingontwijking, maar deze maatregelen mogen slechts getroffen worden, voor zover zij strikt noodzakelijk zijn om dat specifieke doel te bereiken. De conclusie van de rechtbank is dat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij, in overeenstemming met de wettelijke regeling, een verzoek om teruggaaf op de voet van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 heeft gedaan door het doen van aangifte. Ook kan haar niet worden tegengeworpen dat zij het bedrag waar zij meende recht op te hebben heeft verwerkt in rubriek 1a of rubriek 5b van de aangifte, omdat het aangiftemodel als gevolg van een keuze in het uitvoeringsbeleid niet voorzag in een afzonderlijke rubriek om haar verzoek in op te nemen.

10. Praktische gevolgen in tijden van Corona

In het tweede kwartaal van 2020 zal de economische schade als gevolg van de coronacrisis groot zijn. Te verwachten valt dat veel bedrijven hun rekeningen niet zullen kunnen betalen. Naar onze mening zouden schuldeisers op grond van de hierboven genoemde arresten Unicredit Leasing EAD en SCT een ruimere termijn moeten krijgen om een verzoek te doen tot teruggave van btw wegens het (gedeeltelijk) niet betaald krijgen van de rekening. Gezien de strenge rechtspraak van de Hoge Raad adviseren wij bedrijven en hun adviseurs veiligheidshalve om zich al bij het doen van de aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 2020 de vraag te stellen of betaling van de rekeningen in dat kwartaal in redelijkheid niet langer kon worden verwacht. Indien duidelijk is dat enkel nog gedeeltelijke betaling of in het geheel geen betaling van de rekeningen kon worden verwacht, dient de btw over het niet betaalde gedeelte veiligheidshalve al in de aangifte over het tweede kwartaal van 2020 te worden teruggevraagd. Verder dient de praktijk rekening te houden met de in artikel 29, lid 2, Wet OB 1968 opgenomen regel dat het recht op teruggaaf geacht wordt te zijn ontstaan uiterlijk één jaar na het tijdstip waarop de vergoeding opeisbaar is geworden. Deze termijn van één jaar is volgens de wetgever een fatale termijn. Tenslotte adviseren wij schuldeisers om voorzichtig te zijn met het omzetten van hun vordering op hun klant in een andere vordering (schuldvernieuwing), omdat dit er voor de btw toe leidt dat de vordering geacht wordt te zijn betaald. Teruggave van btw is dan niet meer mogelijk.

Uit: Fiscaal Praktijkblad nummer 7 van 24 juli 2020

Auteurs:
Paul Cramer RB, verbonden aan Less Grey
Dick Roemeling RB, Roemeling Fiscaal Advies B.V.