Fiscaal Praktijkblad
   

Fiscale behandeling van voedsel, drank en genotmiddelen / horecabestedingen

De fiscale wetgeving kent diverse bepalingen die de beperking van de aftrekbaarheid van deze kosten dan wel de daarin aanwezige omzetbelasting op de een of andere manier regelt. Deze regelingen zijn te vinden in art. 3.15 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB), art. 8 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb.) en de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB). Deze regelingen zullen in dit artikel worden behandeld.

Aftrekbeperkingen in de IB/Vpb.

De aftrekbeperking voor de zogenaamde “gemengde kosten” is ingevoerd bij de Oort-wetgeving. In de winstsfeer zijn die bepalingen ingegaan per 1 juli 1989. Het gaat bij die gemengde kosten om kosten die naast een zakelijk belang ook het persoonlijke leven dienen. De wetgever heeft destijds heel bewust een voorstel ingediend dat op en pragmatische, soms arbitraire wijze een beperking in de aftrekbaarheid van dergelijke kosten moest aanbrengen. Daarbij zouden sommige uitgaven in de winstsfeer helemaal niet en andere slechts gedeeltelijk aftrekbaar worden gemaakt. In de Memorie van Toelichting is destijds ook duidelijk aan gegeven dat er ook beperkingen worden gesteld aan de aftrekbaarheid van kosten die door de betrokkene als puur zakelijk worden ervaren. Op die manier bestaat een samenhang met de systematiek van de Oort-wetgeving waardoor het niet langer aftrekbaar zijn van bepaalde kosten er toe leidt dat een vergoeding daarvoor niet tot het belastbare inkomen zou moeten worden gerekend.

Aftrek van kosten van voedsel, drank en genotmiddelen

De kosten en lasten die verband houden met voedsel, drank en genotmiddelen en enkele andere kostenposten komen gezamenlijk tot een bedrag van € 4.500 (art. 3.15, lid 1 Wet IB; tekst 2018) niet in aftrek. In afwijking van die regeling kan de belastingplichtige er overigens bij de aangifte voor kiezen om de kosten en lasten die met deze posten verband houden voor 80% in aftrek te brengen. De belastingplichtige kan daardoor de meest voordelige regeling van de twee beperkingen kiezen en kan die keuze ook ieder jaar opnieuw maken. Bij samenwerkingsverbanden (maatschap/vennootschap onder firma e.d.) geldt het niet-aftrekbare bedrag per firmant.

Voor de vennootschapsbelasting is sinds 1 januari 1997 een vergelijkbare regeling getroffen in de zogenaamde schakelbepaling van art. 8 Wet Vpb. Door de werking van de in art. 8, lid 5 Wet Vpb. opgenomen schakelbepaling is de aftrekbeperking uit art. 3.15 Wet IB ook van toepassing in de Vpb. Deze werkt echter in de Vpb. enigszins anders uit dan in de IB.

De aftrekbeperking uit art. 3.15 Wet IB wordt ook in de Vpb. toegepast indien een vennootschap beschikt over één of meer werknemers in de zin van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB). Het forfaitaire bedrag van € 4.500 wordt voor de Vpb. dan echter vervangen door een bedrag dat gelijk is aan 0,4% van het door de werknemers in het jaar genoten belastbare loon in de zin van art. 9 Wet LB indien dat laatste bedrag hoger is dan € 4.500. Het loon uit vroegere dienstbetrekking kan daar overigens buiten blijven indien de belastingplichtige daarom verzoekt. Tot slot wordt voor de toepassing van het 5e lid van art. 3.15 Wet IB het percentage van 80% voor de Vpb. beperkt tot 73,5%. In die zin geeft de wetgever dus eigenlijk aan dat het aandeel dat het persoonlijke leven dient, groter is in de Vpb. dan in de IB. Dat is natuurlijk een vreemde constatering maar vindt dan ook uitsluitend zijn oorsprong in het begrotingstechnische aspect van de wetgeving.

Op welke kosten ziet de aftrekbeperking

De aftrekbeperking ziet op de kosten die de ondernemer zelf maakt ten behoeve van de onderneming naar ook op de kosten die de werknemer maakt en die door de werkgever worden vergoed. Een dergelijke kostenvergoeding leidt in beginsel niet tot belastbaar loon bij de werknemer. Wanneer een dergelijke vergoeding wel tot belastbaar loon bij de werknemer zou leiden, dan komt de aftrekbeperking uiteraard niet aan de orde aangezien de kostenpost loon als zodanig niet aan enige aftrekbeperking is onderworpen. Dat is ook een logische uitzondering op de regeling. Dat kan het geval zijn als de werknemer om niet-zakelijke redenen een vergoeding ontvangt van de werkgever.

Ook in de gevallen waarin voedsel en drank aan boord van zeeschepen word verstrekt, een niet-kostendekkende prijs in bedrijfskantines wordt berekend of sprake is van kosten van maaltijden voor buitenlandse werknemers kan sprake zijn van een loonbestanddeel. Voor het gedeelte dat bij de werknemer als loon in aanmerking wordt genomen, is bij de werkgever geen aftrekbeperking van toepassing. Maar wanneer de kosten van het voedsel groter zijn dan het loon (in natura) dat in aanmerking wordt genomen, wordt het meerdere overigens weer wel in aftrek beperkt. Voor deze drie kostensoorten geldt een forfaitaire bijtelling bij het loon van de betreffende werknemers maar die hoeft zeker niet gelijk te zijn aan de werkelijke kosten. Wanneer dan volstaan wordt met het bijtellen van het forfait voor ontbijt/lunch/diner dan geldt de aftrekbeperking tot die forfaitaire bedragen niet maar slechts voor het meerdere bedrag dat de werkgever daadwerkelijk heeft uitgegeven.

Voor zowel de IB als de Vpb. geldt dat de aftrekbeperking niet geldt wanneer de onderneming van de belastingplichtige direct is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van tot die posten behorende goederen, dan wel op het verrichten van diensten in verband met die posten. Deze bepaling komt voort uit art. 8a, lid 3 Wet IB 1964. Over die bepaling zijn in de inmiddels vervallen Praktijkvragen Werkgroep Oort een aantal voorbeelden opgenomen die illustreren wat de gedachte van de wetgever is geweest bij de introductie van deze bepaling. Illustratief is ook de uitspraak van de Hoge Raad uit 1997 over de aftrek van kosten van voorgeschreven voeding voor een bedrijf dat geneesmiddelen test voor de farmaceutische industrie. De voorgeschreven voeding is noodzakelijk voor de verrichte onderzoeksdiensten en maakt derhalve onderdeel uit van de omzet van het bedrijf en is dus niet in aftrek beperkt, aldus de Hoge Raad.

Bij voedsel, drank en genotmiddelen moet worden gedacht aan de kosten van zakenlunches en zakendiners (incl. fooi) en om de kosten van maaltijden, dranken, snacks enz. op een hotelrekening in binnen- en buitenland. Ook betreft dit alle kosten van koffie, thee, frisdrank, rookwaren enz. voor bijv. personeel en klanten, waaronder ook dienen te worden begrepen de vergoedingen voor kosten onderweg van personeel in de buitendienst en chauffeurs. Wanneer gebruik wordt gemaakt van een cateringbedrijf, dan vallen de aan dat bedrijf voor het voedsel betaalde kosten er ook onder. De kosten van het ingehuurde personeel, tafels, stoelen en zaalaankleding blijven daar echter weer buiten. Het is dus van belang om een goed gespecificeerde factuur van de cateraar te ontvangen.

Ook de kosten van representatie, incl. de kosten voor voedsel, drank en genotmiddelen, vallen onder de aftrekbeperking. Wanneer echter een restaurant ter gelegenheid van de opening of een andere festiviteit een fles wijn aan iedere klant meegeeft met het logo van het restaurant erop, dan vallen die kosten hier niet onder omdat het dan om reclamekosten gaat. Reclamekosten zijn niet in aftrek beperkt. Het kan overigens wel een flinterdun verschil zijn tussen enerzijds reclamekosten en anderzijds representatiekosten, het geen wel blijkt uit de Praktijkvragen werkgroep Oort.

Verder worden ook de kosten van congressen, seminars, symposia, excursies en studiereizen e.d. op dezelfde manier in aftrek beperkt. Dat geldt dus ook voor het gedeelte dat betrekking heeft op de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen. Er moet daarbij wel een heel duidelijk onderscheid worden gemaakt tussen dit soort bijeenkomsten en echte vakcursussen. Het gaat daarbij niet om de naam van de cursus maar om de inhoud ervan. Als het gaat om vakcursussen, d.w.z. bijeenkomsten gericht op het verwerven van een afgeronde hoeveelheid kennis of vaardigheden, dan zijn de kosten van die cursussen zelf, incl. eventuele reis- en verblijfkosten, volledig aftrekbaar met uitzondering van het gedeelte dat weer ziet op voedsel, drank en genotmiddelen.

Uiteraard geldt de aftrekbeperking voor congressen e.d. niet voor de organisator van die bijeenkomsten. Die kan deze kosten volledig aftrekken maar dan zal hij die wel gespecificeerd moeten doorbelasten.

Horecabestedingen in de Wet op de Omzetbelasting

Op grond van art. 15, lid 5 Wet OB is de aftrek van omzetbelasting bij een ondernemer beperkt ten aanzien van de omzetbelasting op spijzen en dranken die ter plaatse worden gebruikt in het kader van het hotel-, pension-, café-, restaurant-, en aanverwant bedrijf door personen die daar voor korte periode verblijf houden. Dat geldt ongeacht of deze kosten als zakelijk zijn aan te merken of niet. De eventuele omzetbelasting die is opgenomen in de zaalhuur, overnachtingskosten en andere horecabestedingen is wel gewoon aftrekbaar. Het doel van deze bepaling is uiteraard om te voorkomen dat horecabestedingen, die bij uitstek consumptief van aard zijn, onbelast bij de consument terecht komen. Als pleister op de wonde geldt daarbij dan dat de verstrekkingen van eten en drinken op grond van Tabel I, post b.12 onder het lage btw-tarief vallen.

De term “verblijf voor korte duur” moet worden uitgelegd naar de aard en de duur van het verblijf. Als dat verblijf maximaal zes maanden duurt dan is in ieder geval sprake van een verblijf voor korte duur. Bij een langere of kortere periode dan die zes maanden zal dit door degene die er een beroep op wil doen, moeten worden aannemelijk gemaakt dat nog steeds sprake is van een verblijf voor korte duur.

Het verstrekken van spijzen en dranken voor gebruik ter plaatse (bijv. in een restaurant) kan niet als een levering van goederen worden aangemerkt, maar is een dienst. Om die reden is naast post a-1 ook nog post b-12 in de tabel opgenomen om de spijzen en dranken toch onder het lage tarief te kunnen brengen.

Bijzondere situaties

Uiteraard hoeft een feestelijke bijeenkomst niet in een restaurant of zalencentrum plaats te vinden om onder de aftrekbeperking terecht te komen. Ook wanneer een cateringbedrijf een bijzondere gelegenheid inricht voor een feestelijke bijeenkomst (bijv. een kasteel, landhuis of de SS Rotterdam) en aldaar de spijzen en dranken worden verstrekt, geldt de aftrekbeperking. Die beperking kan ook van toepassing zijn in een daartoe door de opdrachtgever ter beschikking gestelde ruimte.

De btw die in rekening wordt gebracht om een ruimte in te richten en aan te kleden valt niet onder de aftrekbeperking. Die btw kan dan ook volledig worden teruggevraagd. Dat geldt niet voor de kosten van koks of bedienend personeel omdat die kosten nauw zijn verbonden met de verstrekking van de spijzen en dranken. Een klein voordeel is dan wel weer dat die meedelen in het lage btw-tarief voor de spijzen en dranken.

Indien een organisator van bijeenkomsten (bijv. een evenementenbureau) een evenement organiseert en daarbij een cateraar inhuurt, kan deze organisator eigenlijk de kosten van de catering niet in aftrek brengen, aldus de Hoge Raad. Dat zou theoretisch betekenen dat de aftrek twee maal wordt beperkt namelijk éénmaal bij de organisator en éénmaal bij de uiteindelijke opdrachtgever voor de bijeenkomst. In die situatie dient overleg plaats te vinden door het evenementenbureau met de belastingdienst over een oplossing voor dat probleem.

De verstrekking in snackbars, snackwagens, bioscoopfoyers, kantines van sportverenigingen e.d. van versbereide spijzen of eetwaren voor onmiddellijke consumptie vormt een levering van goederen, tenzij de diensten waarmee de levering van de eetwaren gepaard gaat, overheersen. De activiteiten van een partyservice zijn echter weer aan te merken als diensten, tenzij spijzen worden geleverd zonder verdere aanvullende dienstverlening of wanneer de levering van de spijzen het overheersende bestanddeel van de handeling is.

Samenloop met Besluit Uitsluiting Aftrek Omzetbelasting 1968 (BUA)

Ingevolge art. 15, vijfde lid, van de wet is geen aftrek mogelijk voor zover deze betrekking heeft op het verstrekken van spijzen en dranken voor gebruik te plaatse binnen het kader van het hotel-, café, restaurant-, pension-, en aanverwant bedrijf aan personen die daar slechts korte tijd verblijf houden. Omdat al sprake is van een beperking (of eigenlijk een weigering) van de aftrek van dit soort bestedingen, komt men aan de toepassing van het BUA ter zake van deze bestedingen uiteraard niet toe. De vraag is dan nog wel of deze bestedingen wel mee moeten tellen voor de beoordeling of de drempel van het BUA. Het lijkt logisch dat dit ook niet het geval is maar dat is niet helemaal zeker. Onder een oud (inmiddels vervallen) besluit uit 1968 konden de horecabestedingen – indien deze binnen redelijke grenzen blijven – buiten de regeling van het BUA blijven. Er is geen reden om aan te nemen dat dit nu anders zou moeten zijn. Het BUA lijkt daarmee uitsluitend van toepassing te zijn op de andere verstrekkingen van spijzen en dranken aan het personeel.

Tot slot

De uitgaven voor horecabestedingen vergen een tamelijk vergaande administratieve beoordeling en verwerking. In het voorgaande is slechts de focus gelegd op de verwerking daarvan voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting als aftrekpost en op de aftrek van voorbelasting in de omzetbelasting. Bij dat laatste is dan de toepassing van het BUA nog buiten beschouwing gelaten en ook de eventuele belastbaarheid voor de loonheffingen.

Bijzondere aandacht in dit kader verdienen vooral de organisaties van evenementen, zoals presentaties en personeels- en andere feesten.

Geraadpleegd
Vakstudie art. 3.15 Wet IB 2001;
Vakstudie art. 8 Wet Vpb. 1969;
Vakstudie art. 15, lid 5 Wet OB 1968
MvT, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 2, p. 3;
(Nadere) MvA, Kamerstukken I 20 874, nr. 190a, p. 13;
Praktijkvragen werkgroep Oort, V-N 1990, p. 1631-1634;
HR 19 maart 1997, nr. 30 633, BNB 1997/161 (concl. plv. P-G Van Soest; m.nt. Zwemmer);
HR 29 maart 1995, nr. 30.181, ECLI:NL:HR:1995:AA1534;
HR 20 september 2002, nr. 37.362, ECLI:NL:HR:2002:AE7862;
HR, nr. 38.311, ECLI:NL:HR:2003:AF8161;
HR, nr. 27.333, ECLI:NL:HR:1991:ZC4779;
HR, nr. 35.651, ECLI:NL:HR:2000:AA7841;
HR, nr. 29.152, ECLI:NL:HR:1993:ZC5426;
HvJ EU, Faaborg-Gelting Linien, zaak C-231/94, ECLI:EU:C:1996:184;
HvJ EU, Manfred Bog, zaak C-497/09, ECLI:EU:C:2011:135;
Resolutie van 8 november 1968, nr. D68/7220 (vervallen beleid)

Uit: Fiscaal Praktijkblad nr. 3 van 16 februari 2018
Auteur: Drs. E. Schregardus RB, Flynth adviseurs & accountants B.V., Arnhem