Fiscaal Praktijkblad
   

De werkkamer van de directeur-groot aandeelhouder

Ruim voor het inmiddels breed ingevoerde thuiswerken in verband met de corona-crisis, werkten directeuren in dienst van eigen bedrijven al thuis. In plaats van discussies met de Belastingdienst over thuiswerk- of reiskostenvergoedingen ontstonden er slechts discussies over de vraag of de omzetbelasting die drukt op de kosten voor (bijvoorbeeld) de inrichting van de werkkamer voor teruggaaf bij het eigen bedrijf in aanmerking komt. In dit artikel ga ik in op die mogelijkheid tot teruggaaf, mede in het licht van de visie van de Belastingdienst dat, in weerwil van reeds aanwezige jurisprudentie die deze mogelijkheid bevestigt, in bepaalde situaties een dergelijk recht ontbreekt.

1. Terbeschikkingstelling van een werkkamer: economische activiteit?

Het onderzoek naar het recht op teruggaaf van omzetbelasting vangt aan met beantwoording van de vraag of een bepaalde activiteit kwalificeert als een economische activiteit. Daarvoor is benodigd dat de activiteit ‘door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht’. Van een bezwarende titel is sprake wanneer een rechtstreeks verband bestaat tussen een dienst en de door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Vervolgens dient de betreffende activiteit door een ‘belastingplichtige’ te worden verricht. De omschrijving van het begrip belastingplichtige is te vinden in artikel 9 van de Btw-richtlijn: als ‘belastingplichtige’ wordt beschouwd ‘eenieder die (…) zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit’. De Btw-richtlijn geeft diverse voorbeelden van economische activiteiten, waaronder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.

Om de terbeschikkingstelling van een werkkamer door een directeur-grootaandeelhouder (dga) aan zijn B.V. als economische activiteit aan te merken, is het dus voldoende dat de dga tegen ontvangst van een vergoeding de werkkamer gedurende een bepaalde periode ter beschikking stelt aan de B.V. en de B.V. gedurende deze periode gebruik kan maken van deze werkkamer. Daarbij is niet van belang of de wijze waarop deze terbeschikkingstelling plaatsvindt, kan worden aangemerkt als verhuur in de zin van de Btw-richtlijn of Wet op omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) of vergelijkbaar is met verhuur van ruimten aan bijvoorbeeld studenten. Het feit dat de dga enkel bereid is de werkkamer ter beschikking te stellen aan zijn eigen B.V. maakt dit niet anders. De terbeschikkingstelling van een werkkamer kwalificeert daarom als een economische activiteit.

2. Terbeschikkingstelling van een werkkamer: een met omzetbelasting belaste activiteit?

Voor het verkrijgen van een recht op teruggaaf van de omzetbelasting die is toe te rekenen aan de terbeschikkingstelling van de werkkamer, is vervolgens van belang dat deze terbeschikkingstelling een met omzetbelasting belaste activiteit vormt. In dat kader is artikel 11, eerste lid, letter b, van de Wet OB 1968 van belang. Dit artikel bepaalt dat de verhuur van (een zelfstandig deel van) een onroerende zaak is vrijgesteld van heffing van omzetbelasting, tenzij verhuurder en huurder ervoor kiezen deze verhuur aan heffing te onderwerpen (optie belaste verhuur). Een dergelijke optie kan worden opgenomen in de door partijen te sluiten huurovereenkomst, maar is slechts mogelijk als het niet betreft gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt én de huurder de onroerende zaak voor meer dan 90% gebruikt voor aan heffing van omzetbelasting onderworpen activiteiten.

Het Hof van Justitie heeft invulling gegeven aan het begrip ‘verhuur’. Van verhuur van een onroerende zaak is sprake in het geval een eigenaar van een onroerende zaak een huurder tegen betaling van een vergoeding gedurende een bepaalde periode het recht verleent gebruik te maken van zijn goed, onder uitsluiting van het gebruik van anderen.5 De Wet OB geeft overigens een ruimere invulling van het begrip verhuur. Deze Wet OB verstaat onder verhuur van onroerende zaken eveneens ‘iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld.’

Dat het niet noodzakelijk is dat een werkkamer als een zelfstandige onroerende zaak is aan te merken om te kunnen opteren voor een aan heffing onderworpen verhuur, volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2013. In de aan de Hoge Raad voorgelegde zaak bepleit de inspecteur dat opteren voor belaste verhuur niet mogelijk is omdat de betreffende werkkamer in een woning is geïntegreerd. Hierdoor is de werkkamer in economisch opzicht niet zelfstandig te gebruiken. De inspecteur sluit hierbij aan bij de jurisprudentie dat om te bepalen of een onroerende zaak zelfstandigheid bezit, als uitgangspunt geldt dat fysiek gescheiden onroerende zaken in beginsel steeds als onroerende zaken worden aangemerkt. Dit is slechts anders als deze zaken zich niet lenen voor zelfstandig gebruik. Met ‘fysiek gescheiden’ wordt bedoeld dat de onroerende zaak in bouwkundig opzicht is te onderscheiden als een zelfstandig (gedeelte van een) bouwwerk. Met ‘zelfstandig gebruik’ wordt bedoeld ‘in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken of te exploiteren.’

In zijn arrest van 2013 geeft de Hoge Raad aan dat reeds uit de wettekst van artikel 11, eerste lid, letter b, onder 5e, Wet OB 1968 volgt dat kan worden gekozen voor belaste verhuur voor gedeelten van gebouwen die niet als woning worden gebruikt. Dat geldt ook voor onzelfstandige gedeelten van een gebouw dat voor het grootste deel als woning wordt gebruikt.

De conclusie die uit het voorstaande kan worden getrokken lijkt duidelijk: in alle gevallen waarin een dga een werkkamer ter beschikking stelt aan zijn B.V. en waarbij kan worden geopteerd voor een aan omzetbelasting onderworpen verhuur omdat de B.V. de werkkamer voor meer dan 90% gebruikt voor aan omzetbelasting onderworpen activiteiten, bestaat recht op teruggaaf van de omzetbelasting die drukt op de aan de werkkamer toe te rekenen kosten.

3. De visie van de Belastingdienst: verhuur altijd een economische activiteit?

De Belastingdienst heeft evenwel op 13 oktober 2021 stukken vrijgegeven waaruit naar voren komt dat zij bij de verhuur van een onzelfstandige werkkamer aan een gelieerde partij het standpunt inneemt dat deze verhuur niet kwalificeert als een economische activiteit. Daarbij baseert de Belastingdienst zich op het Borsele-arrest van het Hof van Justitie.

3.1 Feiten en omstandigheden bij de verhuur van de onzelfstandige werkkamer

De vrijgegeven stukken bevatten twee situaties waarbij de vraag wordt gesteld of op basis van de uitspraak van het Hof van Justitie uit 2016 een economische activiteit kan worden ontkend. Het meest uitgewerkte voorbeeld gaat uit van een verhuur van de werkkamer onder de volgende omstandigheden:

  • de desbetreffende dga ontvangt salaris van zijn B.V. op basis van een arbeidsovereenkomst. De enige activiteit van deze B.V. bestaat uit het uitlenen van de dga aan een andere B.V.;
  • de dga woont samen met zijn partner in een woning die in 2015 is gebouwd en in gebruik is genomen. De woning is gemeenschappelijk eigendom van de dga en zijn partner;
  • de werkkamer bevindt zich op de tweede verdieping van de woning en heeft geen eigen opgang of sanitair;
  • de werkkamer wordt op basis van een overeenkomst tegen vergoeding ter beschikking gesteld aan de B.V. De overeenkomst geeft aan dat de werkkamer gemeubileerd ter beschikking wordt gesteld, door de dga en zijn partner wordt verwarmd en schoongehouden, dat gebruik kan worden gemaakt van de telefoon- en internetverbinding en de sanitaire voorzieningen in de woning, dat de overeenkomst alleen wordt beëindigd als en zodra de B.V. ophoudt te bestaan.

In de overeenkomst is voorts opgenomen dat partijen opteren voor een belaste verhuur.

Het feitenmateriaal geeft daarnaast aan dat in de arbeidsovereenkomst tussen de dga en de B.V. niets is opgenomen over het gebruik van de werkkamer in het kader van diens werkzaamheden voor de B.V. De vergoeding die de dga ontvangt van de B.V. voor het ter beschikking stellen van de werkkamer wordt in de loonheffing betrokken.

3.2 Borsele-arrest Hof van Justitie

Het eerder genoemde Borsele-arrest betreft een situatie waarin de gemeente ter uitvoering van leerlingenvervoer overeenkomsten sluit met vervoersbedrijven, die hiervoor een bedrag per dag of rit ontvangen. Slechts een derde van de ouders van de leerlingen betaalt een eigen bijdrage aan het leerlingenvervoer, welke in totaal ongeveer 3% van de totale kosten voor het leerlingenvervoer dekt. Op de vraag of de gemeente een dienst tegen vergoeding verricht zodat zij is aan te merken als een economische activiteit (welke recht geeft op teruggaaf van de omzetbelasting die drukt op de kosten van het leerlingenvervoer), moeten volgens het Hof alle omstandigheden worden onderzocht waaronder die dienst wordt verricht. Uit het verschil tussen de kosten van het leerlingenvervoer en de door de ouders betaalde eigen bijdrage leidt het Hof af dat de ouderbijdrage eerder gelijk is te stellen aan een heffing dan aan een vergoeding. Daarmee bestaat er geen rechtstreeks verband tussen de door de gemeente verstrekte vervoersdienst en de eigen bijdrage, De gemeente biedt daarnaast geen prestaties aan op de algemene markt van personenvervoer. Zij is eerder aan te merken als eindverbruiker van de door de vervoersbedrijven verrichte diensten. Deze diensten stelt zij vervolgens ter beschikking aan de ouders als onderdeel van haar openbare dienstverlening. Al met al betekent dit dat de gemeente in zoverre niet als belastingplichtige voor de Btw optreedt – en daarom geen recht heeft op teruggaaf van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting.

3.3 Verhuur van de onzelfstandige werkkamer geen economische activiteit?

De vraag is of de uitkomst van het Borsele-arrest kan worden toegepast op de verhuur van een onzelfstandige werkkamer, waardoor met deze verhuur niet wordt deelgenomen ‘aan een markt’. De Belastingdienst meent dat op basis van de hierboven geschetste omstandigheden bij de verhuur geen sprake is van een concurrentiepositie met andere verhuurders. Mede door het feit dat de verhuur zijn oorzaak vindt in de arbeidsovereenkomst, wordt niet deelgenomen aan de algemene markt van de kamer- of werkruimteverhuur.

Op de mening van de Belastingdienst is het nodige af te dingen.

Allereerst betreft het Borsele-arrest een specifieke situatie waarbij een publiekrechtelijk lichaam is betrokken, waarin de kosten van de dienst en de daartegenover ontvangen vergoeding niet in verhouding zijn. De vraag is of dat in situaties waarin een dga een (onzelfstandige) werkkamer verhuurt ook het geval is. Daarnaast is de B.V. de afnemer van de door de dga verrichte dienst; de B.V. zal de werkkamer gebruiken ten behoeve van haar met omzetbelasting belaste activiteiten. Daaraan doet niet af dat de verhuur van de werkkamer zijn oorzaak vindt in de arbeidsovereenkomst tussen de dga en diens B.V. De verhuur vindt plaats op basis van een aparte overeenkomst. Ook het feit dat de verhuur eindigt op het moment dat de B.V. ophoudt te bestaan, doet naar mijn mening aan het economisch karakter van de dienst niet af. Dit element kan van belang zijn als op het moment van het sluiten van de verhuurovereenkomst al vaststaat dat de B.V. binnenkort ophoudt te bestaan, waardoor de verhuur niet duurzaam is. Maar dat valt niet af te leiden uit de door de Belastingdienst relevant geachte feiten. Evenmin is van belang dat de dga slechts bereid is om de werkkamer aan één bepaalde rechtspersoon te verhuren.

Al met al voldoende redenen dus om vraagtekens te zetten bij de visie van de Belastingdienst. Het wachten is op uitspraken van rechtbanken, hoven of de Hoge Raad waarin de Belastingdienst zijn standpunt naar voren brengt.

4. Conclusie

In deze bijdrage ben ik ingegaan op de mogelijkheid tot teruggaaf van omzetbelasting in het geval een dga een werkkamer ter beschikking stelt aan de eigen B.V. De Belastingdienst stelt deze teruggaaf ter discussie wanneer het betreft een onzelfstandige werkkamer en doet daarbij een beroep op het Borsele-arrest. De vraag is echter of de argumenten die de Belastingdienst daarbij naar voren brengt, voldoende zijn om het economisch karakter van die terbeschikkingstelling te ontkennen. De tijd zal het leren.

Auteur: Ruud Rijkers, fiscaal adviseur gemeente Rotterdam, artikel op persoonlijke titel geschreven

Uit: Fiscaal Praktijkblad, nummer 6, juni 2022