Fiscaal Praktijkblad
   

De fiscale oudedagsreserve; een pensioenvoorziening binnen of buiten de onderneming?

Introductie

Pensioen; een actueel onderwerp, waar partijen maandenlang of zelfs jarenlang over onderhandelen. Een ondernemer is daarentegen zo bezig met de belangen van zijn cliënten, dat hij hier geen tijd en geld voor vrij maakt. Als langzamerhand de AOW-gerechtigde leeftijd in zicht komt, wordt hij gedwongen om hierover na te denken. Hij gaat mogelijkheden en onmogelijkheden inzien en beseft daarbij dat hij zijn verantwoordelijkheid moet nemen. Desalniettemin blijft hij standvastig dat hij zich geen zorgen hoeft te maken voor de dag van morgen. In dit artikel neem ik u graag mee naar de fiscale oudedagsreserve, nog steeds één van de mogelijkheden om een ondernemerspensioen op te bouwen.

Het ondernemerspensioen in de pensioenschijf-van-vijf

Een ieder die in Nederland woont of werkt zou dankbaar moeten zijn, dat er nog steeds een basis pensioenvoorziening is. Deze pensioenvoorziening heeft de naam algemene ouderdomswet (AOW). In tegenstelling tot zijn voorganger, de Noodwet-Ouderdomsvoorziening, wordt de premie betaald door de werkende Nederlanders. Ook de ondernemer heeft het voorrecht dat hij of zij zich kan beroepen op deze basisvoorziening. De tweede pijler van het pensioenstelsel is het werknemerspensioen. De ondernemer zal op het eerste gezicht hier niet onder vallen. Maar als je uitgebreider gaat zoeken, kom je die ondernemer toch tegen. Als de ondernemer eerst in loondienst heeft gewerkt en nu vrijwillig, voor maximaal 10 jaar, de pensioenregeling kan voortzetten, valt hij of zij wel degelijk in deze pijler. De opbouwfase van de fiscale oudedagsreserve, welke een ondernemer onder voorwaarden kan opbouwen, zou hier ook thuishoren. De hoogte van de opbouw staat in verhouding met een beloning voor de verrichte arbeid, uitgedrukt in een gedeelte van de winst. Tenslotte vallen bepaalde beroepen, bv. de huisarts of fysiotherapeut, die verplicht deelnemen aan een beroepspensioenregeling ook in deze pijler. De derde pijler zijn de vrijwillig opgebouwde inkomensvoorzieningen, zoals de lijfrente bij verzekeringsinstanties/banken en de vrijwillige deelname aan het pensioenfonds voor ZZP’ers. De omzettingsfase van de fiscale oudedagsreserve zal daarbij ook onder deze pijler kunnen vallen. De vierde pijler betreft de inkomsten uit vermogen. Te denken valt aan spaargeld, beleggingen en een hypotheekvrije woning. Voor degenen die nog met zoveel plezier werken/ondernemen en dit na de pensioendatum willen voortzetten, is tenslotte de vijfde pijler.

De twee onlosmakelijke doelen van de fiscale oudedagsreserve

In dit artikel beperk ik mij tot het pensioen, beter gezegd de rekengrootheid, welke een ondernemer onder voorwaarden kan vormen in de vorm van de fiscale oudedagsreserve, ook wel bekend als de (F)OR. Voor het ontstaan van de fiscale oudedagsreserve gaan we terug naar 28 januari 1969. De commissie Van Soest krijgt de opdracht om te onderzoeken of er verschillen bestaan tussen de belastingheffing van zelfstandigen en die van werknemers in loondienst, die leiden tot ongelijkheden bij de verdeling van de belastingdruk ten nadele van zelfstandigen. Daarbij dienen de eventuele verschillen in inkomensvorming, inkomensbesteding en economische functievervulling, welke relevant zijn voor de belastingheffing, onderkend te worden. Er wordt geconcludeerd dat de oudedagsvoorziening van zelfstandigen achtergesteld is in verhouding tot de werknemers in loondienst. Een loontrekkende heeft een opbouw van een pensioenvoorziening, welke in redelijke verhouding tot de diensttijd en genoten loon is. Een zelfstandige kon zich beroepen op de stamrechtvrijstelling, welke echter geen relatie heeft tot de duur van de actieve periode of behaalde winst, maar alleen werd toegepast bij het staken van de onderneming. De oplossing wordt gevonden in de vorming van de oudedagsreserve. Daarbij wordt belastingheffing over een deel van de winst uitgesteld, om vermogen voor de oudedagsreserve te sparen, waarbij het gespaarde vermogen aangewend kan worden in de onderneming. Het doel van de fiscale oudedagsreserve is dus tweedelig; er wordt rekening gehouden met de financieringsbehoefte van de onderneming én met de behoefte van het opbouwen van een redelijke oudedagsvoorziening voor de ondernemer.

Wie kan een fiscale oudedagsreserve opbouwen?

Bij het voorstel om de fiscale oudedagsreserve in te voeren is gesteld dat binnenlandse belastingplichtigen die winst uit een door hen feitelijk gedreven onderneming ten laste van het inkomen kunnen doteren aan de oudedagsreserve. Dit tot en met het kalenderjaar waarin zij 65 jaar worden. Rond 1998 zien we dat het toestaan van een opbouw aan de FOR gekoppeld wordt aan het recht op de zelfstandigenaftrek. Daarna wordt in het zogeheten wielockx-arrest door de Hoge Raad bepaald dat ook een buitenlands belastingplichtige, die nagenoeg zijn gehele inkomen in Nederland verwerft recht heeft op doteren aan de oudedagsreserve. Maar daar kwam een probleem. De buitenlandse ondernemer heeft wel de mogelijkheid om te doteren aan de FOR, maar afname van de FOR wordt niet tot het in Nederland belaste inkomen gerekend. Het resulteert om de oudedagsreserve tot de winstsfeer te rekenen. Vervolgens wordt de rekengrootheid op de ondernemingsbalans bij gehouden. Dit roept wellicht wat vraagtekens op. De fiscale oudedagsreserve wordt gezien als een aangelegenheid die niet de onderneming aangaat, maar de ondernemer persoonlijk. Dit klinkt logisch. De privéuitgaven, zoals de basisbehoeften zijn immers onttrekkingen, die niet ten laste van de winst mogen komen. Dat de FOR gebonden is aan een persoon is ook begrijpelijk. Maar dat de FOR, welke gezien wordt als een persoonlijke pensioenvoorziening op de ondernemingsbalans tegenover ondernemingsvermogen staat, is niet voor iedereen duidelijk. Maar, als je de doelen van de FOR bestudeerd, zit het op te bouwen pensioen, vanwege de financieringsbehoefte van de onderneming, als het ware vast in de onderneming zelf. Ondernemer en belastingadviseur; let hier goed op. Als liquide middelen enkel aangehouden worden ter dekking van de FOR, vervullen zij geen functie meer in de onderneming, zodat zij tot het verplichte privévermogen gerekend worden. In de huidige wettekst is er weinig veranderd; de ondernemer die aan het urencriterium voldoet en bij de aanvang van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de AOW, nog niet heeft bereikt, kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst over dat jaar toevoegen aan de oudedagsreserve.

Ondernemer

Dan zullen we ons eerst moeten afvragen wanneer gesproken wordt van een ondernemer in de inkomstenbelasting. Een ondernemer is de belastingplichtige voor rekening van wie de onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor de verbintenissen betreffende de onderneming. Er moet dus sprake zijn van ondernemersrisico, waarbij de ondernemer tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk moet zijn voor de schulden van de onderneming. Betreffende deze verbintenis volgen we het juridisch recht. Een verbintenis is een rechtsverhouding krachtens welke de ene partij een prestatie verschuldigd is aan de andere partij. Daarnaast wordt ook de beoefenaar van een zelfstandig beroep aangemerkt als ondernemer.

Onderneming

Een onderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee beoogd wordt om door middel van deelname aan het economisch verkeer winst te behalen en waarbij deze winst ook redelijkerwijs is te verwachten. Drie criteria zijn van belang om van een onderneming te kunnen spreken;

  1. Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Duurzaam betekent gericht op de continuïteit van de organisatie. Bij de organisatie van kapitaal en arbeid ligt de nadruk op arbeid. De aanwezigheid van kapitaal is niet steeds noodzakelijk.
  2. Deelname aan het economisch verkeer. In de jurisprudentie wordt deelname aan het economisch verkeer aangenomen, indien activiteiten worden verricht buiten de eigen kring of hobbysfeer.
  3. Winst wordt beoogd en is ook redelijkerwijs te verwachten.

Hiervoor is nodig dat de verrichte werkzaamheden meer hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is.

Mogelijke FOR deelnemers en de uitgesloten deelnemers

Voorbeelden van mogelijke deelnemers aan de fiscale oudedagsreserve kunnen zijn; de eigenaar van een eenmanszaak, de maat in een maatschap, een vennoot in een v.o.f. en de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Een commanditaire vennoot of de vpb-ondernemingen zullen daarentegen geen deelnemers van de fiscale oudedagsreserve zijn.

Urencriterium

Als sprake is van een ondernemer, moet deze ondernemer ook voldoen aan een zogenoemd urencriterium om deel te kunnen nemen aan een opbouw van een fiscale oudedagsreserve. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat het doel van het urencriterium is om voor elkaar te krijgen dat alleen echte ondernemers gebruik kunnen maken van de ondernemersfaciliteiten. Het urencriterium wordt daarbij bepaald door twee normen. De eerste norm is dat de ondernemer in een kalenderjaar tenminste 1225 uren aan werkzaamheden moet besteden aan zijn onderneming(en) waaruit hij winst geniet. Het is daarbij van belang dat de ondernemer de uren kan onderbouwen. Natuurlijk zal een ondernemer wel eens even iets in de privésfeer in ‘ondernemingstijd’ doen, dat hoort nu eenmaal bij zijn vrijheid. Duidelijk zal zijn dat alleen de werkzaamheden verricht met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming meetellen. Worden de werkzaamheden onderbroken vanwege zwangerschap, dan tellen de niet gewerkte uren over totaal zestien weken, de periode die overeenkomt met het zwangerschap- en bevallingsverlof voor werkneemsters, mee. Tenslotte nog een regeling die vermeld moet worden. De gewerkte uren tellen niet mee voor zover een ondernemer deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een verbonden persoon, waarbij de samenwerking ongebruikelijk is en de ondernemer hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden verricht of als de ondernemer geen winst geniet, maar de verbonden personen wel.

Dan de tweede norm; het grotendeels-vereiste. Van de totale tijd die wordt besteed aan de onderneming en overige arbeid moet grotendeels, meer dan de helft, besteed worden aan de onderneming. Dat lijkt logisch, een echte ondernemer verdient alleen zijn voordeel. Natuurlijk kunnen we, maar dan alleen aan de serieuze starter, hem of haar een proefperiode cadeau geven. De tweede norm geldt namelijk niet voor een ondernemer die in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was. Zijn die vijf voorafgaande kalenderjaren niet een beetje lang?

Geen opbouw (F)OR meer in verband met de leeftijd

Als voldaan is aan het begrip ondernemer en aan het urencriterium, is er nog een eis om deel te kunnen nemen aan de opbouw van de FOR. In de wetsgeschiedenis wordt aangegeven dat de FOR opgebouwd kan worden tot en met het kalenderjaar waarin de ondernemer de 65-jarige leeftijd heeft bereikt. Er wordt verondersteld dat de actieve periode voor iedere ondernemer op 65 jarige leeftijd voorbij is. In de huidige wettekst gaat men er vanuit dat de actieve periode voor ondernemers op verschillende leeftijden eindigt. De FOR kan namelijk nu alleen opgebouwd worden als bij aanvang van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de AOW nog niet is bereikt.

Opbouwfase van de (F)OR

De ondernemer, die voldoet aan het urencriterium en de pensioengerechtigde leeftijd nog niet heeft behaald kan gaan doteren aan de FOR. Maar, hier wil ik wel het verkeersbord ‘let op’ plaatsen. Doteren moet namelijk geen automatisme zijn. Niet voor alle ondernemers, vooral voor de kleine zelfstandigen, is de dotatie zo gunstig. Ondernemer; probeer eerst uw voordeel te berekenen, maar gun daarbij uw belastingadviseur ook wat plezier. Hoeveel mag er dan eigenlijk toegevoegd worden? Het uniforme tarief van 9,44%, berekend over de genoten winst is eenvoudig. Maar dat is nog niet alles. En die ondernemer wil nou zo graag eenvoud en orde. Je kunt je dan weer afvragen of de ondernemer wel alles van de fiscaliteit moet begrijpen. Maar zijn die onderstaande beperkingen en vermindering eigenlijk wel zo ingewikkeld te noemen?

  1. Het algemene maximumbedrag om te doteren is dit jaar € 8.775.
  2. De dotatie bedraagt ten hoogste het bedrag waarmee het ondernemingsvermogen bij het einde van het kalenderjaar de oudedagsreserve bij het begin van het kalenderjaar te boven gaat.
  3. De toevoeging aan de FOR wordt verminderd met de ten laste van de winst gekomen premies en andere bijdragen uit hoofde van pensioenregelingen.

Afbouwfase van de (F)OR

Dan komt ooit het moment dat de (F)OR van de ondernemingsbalans af moet. Voorheen moest de (F)OR verplicht afnemen als daar geen ondernemingsvermogen tegenover stond. Deze vermogenstoets was een garantie voor het daadwerkelijk vormen van de voorziening. Maar ook aan deze vermogenstoets is gesleuteld. De oudedagsreserve wordt in de huidige wettekst opgeheven als de (F)OR hoger is dan het ondernemingsvermogen (bij het einde van het kalenderjaar), waarbij één van de volgende gebeurtenissen plaatsvindt;

  1. als in het kalenderjaar de onderneming of een gedeelte van de onderneming is gestaakt,
  2. de belastingplichtige bij de aanvang van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt,
  3. de belastingplichtige in het kalenderjaar of in het voorafgaande kalenderjaar niet aan het urencriterium voldoet.

Je kunt ook stellen dat als de band tussen de belastingplichtige en zijn onderneming of een gedeelte van zijn onderneming wordt verbroken, de vermogenstoets weer te voorschijn komt. Voordat je het weet moet er op een ongelegen moment in één keer tegen een hoog tarief met de belastingdienst afgerekend worden. Belastingadviseurs weten daarentegen mogelijkheden om deze situatie voor te zijn. In dit artikel beperk ik mij tot één van de mogelijkheden en wel door middel van een omzetting van de FOR in een lijfrente op basis van artikel 3.128 Wet IB 2001. De rekengrootheid wordt door deze methode geruisloos omgezet in een rentedragende pensioenvoorziening buiten de onderneming. De fiscale oudedagsreserve neemt af, valt in de belaste winst, maar daar staat tegenover dat met hetzelfde bedrag waarvoor een lijfrente is aangekocht, het belastbare inkomen wordt verminderd, door het bedrag op te nemen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Onder een lijfrente wordt ook een aanspraak op het tegoed van een lijfrentespaarrekening (LSR) of de waarde van een lijfrentebeleggingsrecht (LBR) verstaan. De ondernemer heeft, na de omzetting van de rekengrootheid FOR in een lijfrente, geen beschikkingsmacht meer over het geld. Hij heeft daarentegen gebruik gemaakt van de vooralsnog bestaande MKB vrijstelling van 14% en heeft een rentedragende pensioenvoorziening voor teruggekregen, die tijdens de opbouwfase buiten de heffing van box 3 blijft. Kan het hierboven beschreven proces (FOR omzetten in lijfrente) zonder enig limiet herhaald worden? Mijns inziens is dit niet de bedoeling van de regeling geweest.

De (F)OR een pensioenvoorziening binnen of buiten de onderneming?

Samenvattend is de FOR alleen een rekengrootheid binnen de onderneming. De FOR is immers speciaal bedoelt voor die ondernemers die vanwege de financieringsbehoefte van hun onderneming binnen de onderneming een oudedagsvoorziening willen op bouwen. Als deze door verschillende afwikkelingsmethodieken van de balans verdwijnt is mijns inziens geen sprake meer van een FOR. Mocht dan ook de FOR in de toekomst toch een keer uitsterven, dan zal ook een einde komen aan de keuze van de ondernemer om binnen de onderneming (vanwege de financieringsbehoefte van de onderneming) zijn pensioen op te bouwen. De financieringsbehoefte van de onderneming verdient daarbij dan de nodige aandacht te krijgen.

Afsluitend advies

Ondernemers: wordt bewust van de fiscale claim, die op de FOR rust. Belastingadviseurs: adviseer een ondernemer eenvoudig en ordelijk. Onderzoek of doteren aan de FOR wel voordelig is. Onderbouw of de liquide middelen in onderneming worden aangehouden voor het belang voor de onderneming. Geef de ondernemer een overzicht van de mogelijkheden om de rekengrootheid FOR op tijd om te zetten in een daadwerkelijke pensioenvoorziening. Maak vervolgens een pensioenplan, waarin u ook rekening houdt met de belastinglatentie.

Daarbij adviseer ik om de FOR en lijfrenten in ‘mijnpensioenoverzicht.nl’ toe te voegen. Bespreek jaarlijks samen het pensioenplan en pas dit zo nodig aan. Maar vergeet daarbij niet, dat we de toekomst niet in onze eigen handen hebben.

Geraadpleegd
Belastingwetten 2018, RB uitgave, 99e druk, Deventer, Wolters Kluwer, 2018, artikelen 3.67, 3.68, 3.70, 3.128 Wet IB 2001.
E. van Toledo, ‘Lijfrentevoorzieningen in de praktijk’, Baarn, PE pitstop, Sdu Licent Academy, 24 januari 2018.
HR 21 juni 1946, B8137; ECLI:NL:PHR:2014:37.
HR 7 oktober 1981, nr.20733, BNB 1981/99.
HR 8 mei 1985, ECLI:NL:HR:1985; AW8284.
HR 29 mei 1996, nr.30774,BNB1996/232.
HR 20 december 2000, nr. 35941, BNB 2001/88.
Kamerstukken II, 1971-1972, nr.11818, memorie van toelichting nr.3.
Kamerstukken II, 1997-1998, nr.25690, B.
Kamerstukken II, 1997-1998, nr.25690, nr.3.
Kamerstukken II, 1998-1999, nr.26727, nr.3.
Pensioenwet artikel 54 lid 2
Rechtbank Gelderland, 1 november 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:5631, paragraaf 27.
www.delpher.nl
www.mijnpensioenoverzicht.nl
www.nibud.nl
www.ondernemersplein.nl
www.rechtspraak.nl
www.statengeneraaldigitaal.nl
www.svb.nl/int/nl/over_de_svb/wie_zijn_we/de_historie/regelingen_oud
www.officielebekendmakingen.nl

Uit: Fiscaal Praktijkblad nr. 12 van 29 juni 2018
Auteur: Gabriëla Geleynse RB, bedrijfsfiscalist bij ‘Firma Geleynse herenkleding sinds 1933’