Beloning & Belasting
   

Is de fictieve dienstbetrekking ook aan nieuwe ficties toe?

In artikel 3 en 4 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) zijn de fictieve dienstbetrekkingen opgenomen. In dit overzichtsartikel worden de verschillende fictieve dienstbetrekkingen kort behandeld. Daarna wordt ingegaan op de houdbaarheid van de fictieve dienstbetrekkingen, waarbij verder wordt ingezoomd op de uitzondering dat wanneer de werkzaamheden worden uitgevoerd in het kader van een onderneming geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Deze uitzondering kan, mede in het licht van de afschaffing van de Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) en het invoeren van de Wet Deregulering Arbeidsrelatie (Wet DBA) tot onzekerheid voor de opdrachtgever leiden. Zeker omdat de status van de relatie tussen opdrachtgever en opdrachtnemer aan het begin moet worden vastgesteld, terwijl de Belastingdienst achteraf kan oordelen en daarbij gebruik kan maken van de kennis van achteraf.

De dienstbetrekking

De vraag die veelal gesteld moet worden bij de beoordeling van een arbeidsrelatie is of er sprake is van een arbeidsovereenkomst. Fiscaal wordt aangesloten bij het civiele begrip arbeidsovereenkomst als bedoeld in art. 7:610 BW. Voor de beoordeling of er al dan niet sprake is van een dienstbetrekking is de feitelijke situatie doorslaggevend. Dit betekent dat, ook als partijen aangeven dat géén sprake is van een dienstbetrekking, toch sprake is van een dienstbetrekking indien wordt voldaan aan de voorwaarden van een arbeidsovereenkomst. De bedoeling van partijen is niet (langer) leidend. Om te spreken van een arbeidsovereenkomst moet sprake zijn van:

  • een verplichting van de werknemer om gedurende een bepaalde periode persoonlijk arbeid te verrichten voor de werkgever;
  • een verplichting van de werkgever om de werknemer hiervoor een vergoeding (loon) te betalen; en
  • een (latente) gezagsverhouding tussen de werkgever en de werknemer: de werkgever kan de werknemer instructies geven over bijvoorbeeld de uit te voeren werkzaamheden, dagen en tijden en de werknemer moet deze instructies opvolgen.

Als een van bovengenoemde elementen ontbreekt, is geen sprake van een arbeidsovereenkomst. In die gevallen kan echter fiscaal gezien wel sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking.

Er zijn verschillende soorten fictieve dienstbetrekkingen. De meeste fictieve dienstbetrekkingen die volgens de loonbelasting als zodanig zijn aangemerkt zijn dat ook voor de premies werknemersverzekeringen, maar dat geldt niet voor alle fictieve dienstbetrekkingen. De volgende fictieve dienstbetrekkingen zijn géén fictieve dienstbetrekking voor de premies werknemersverzekeringen:

  • Leerlingen en stagiairs (behalve voor de ziektewet, zie onder 2.3);
  • Kinderen werkzaam in het bedrijf van de ouders;
  • Bestuurders van een beursgenoteerde vennootschap voor wat betreft de arbeidsongeschiktheidsverzekeringen;
  • Aanmerkelijkbelanghouders;
  • Opting-in.

Overigens staan in de weknemersverzekeringen nog twee fictieve dienstbetrekkingen opgenomen die niet in de Wet LB 1964 staan, dat zijn de fictieve dienstbetrekkingen voor de musicus/artiest en de deelvisser. Van de musicus/artiest wordt overigens wel loonbelasting geheven omdat deze apart wordt genoemd in artikel 1 van de Wet LB 1964 en dus niet onder de fictieve dienstbetrekking hoeft te vallen.

2. De fictieve dienstbetrekkingen

De meeste fictieve dienstbetrekkingen zijn al sinds de invoering van de Wet LB 1964 in deze wet opgenomen. Dit was deels doordat deze uitbreidingen van het begrip dienstbetrekking al in de oude loonbelastingregelgeving was opgenomen. Daarnaast was het de wens om de loonbelasting en de sociale werknemersverzekeringen meer op elkaar te laten sluiten, ook vanwege de vereenvoudiging van de loonadministratie van werkgevers. De ficties betreffen gevallen waarbij gemakkelijk twijfel kan rijzen of sprake is van een dienstbetrekking (omdat de arbeidsverhouding veel met de dienstbetrekking overeenstemt, maar het toch niet is). Hieronder volgt een overzicht van de verschillende fictieve dienstbetrekkingen die zijn opgenomen in artikel 3 en artikel 4 van de Wet LB 1964 en nader zijn uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.

2.1 Aanneming van werk

Personen die op grond van een overeenkomst tot aanneming van werk tegen betaling persoonlijk een werk tot stand brengen (‘aannemers’) worden geacht in (fictieve) dienstbetrekking te zijn. Deze fictieve dienstbetrekking is gebaseerd op artikel 7:750 van het Burgerlijk Wetboek. Het moet gaan om het vervaardigen/bewerken van een werk van stoffelijke aard, dat betekent dat het nadrukkelijk niet om een dienst gaat. Gedacht kan worden aan werkzaamheden aan onroerende zaken, zoals het (ver)bouwen van een pand of machine. Het onderhoud van een pand of machine zal daarentegen kwalificeren als een dienst en niet snel tot deze fictieve dienstbetrekking leiden.

Zoals aangegeven moet het werk persoonlijk verricht worden, waarbij het overigens niet noodzakelijk is dat de aannemer zich hier contractueel toe verbonden heeft. Het gaat om de feitelijke uitvoering. De aannemer mag zich in de uitvoering overigens wel laten bijstaan door anderen. De werkzaamheden van deze anderen worden vervolgens ook beschouwd als (fictieve) dienstbetrekking.

Uitzonderingen

Op de fictieve dienstbetrekking voor aanneming van werk is een aantal uitzonderingen gemaakt:

  • De werkzaamheden worden uitgevoerd als zelfstandig ondernemer / in de uitoefening van een bedrijf;
  • De werkzaamheden voldoen ook aan de fictieve dienstbetrekking van thuiswerkers (zie onder paragraaf 2.7). In dat geval zijn enkel de regels voor thuiswerkers van toepassing;
  • De opdrachtgever is een natuurlijk persoon en de overeenkomst is aangegaan vanuit privémotieven van de opdrachtgever. Denk hierbij aan bijvoorbeeld het schilderen van het woonhuis van een particulier (waarbij de particulier opdrachtgever is).

Inhoudingsplichtige

De inhoudingsplichtige bij deze fictieve dienstbetrekking is de opdrachtgever. Dit kan zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. Op aanneming van werk is de normale belastingtabel niet van toepassing, maar geldt een afwijkende tabel die ook geldt voor gelijkgestelden en thuiswerkers. Deze tabel kent slechts één tarief, zie hieronder (let wel, wanneer de naam/adres/woonplaatsgegevens niet bekend zijn bij de inhoudingsplichtige, dan is het anoniementarief van 52% van toepassing):

Jonger dan AOW-leeftijd AOW-leeftijd en ouder
zonder loonheffingskorting met loonheffingskorting zonder loonheffingskorting met loonheffingskorting
37,00% 6,00% 19% 0%

Dit tabeltarief dient ter vergemakkelijking van de heffing van loonbelasting.

2.2 Bemiddeling

Iemand die met enige regelmaat bemiddeld bij het tot stand komen van contracten (‘bemiddelaars’) wordt geacht in fictieve dienstbetrekking te staan tot de opdrachtgever. Hierbij kan worden gedacht aan verzekeringstussenpersonen. Het gaat om personen die uitsluitend voor één opdrachtgever bemiddelen. Bovendien dient het bij de bemiddeling te gaan om een meer dan bijkomstige werkzaamheid voor de bemiddelaar. Onafhankelijke bemiddelaars die meerdere opdrachtgevers hebben vallen hier dus niet onder. Daarnaast mag een bemiddelaar zich ook niet door meer dan twee personen ( ‘subagenten’) laten bijstaan. Als dat wel het geval is, is de bemiddelaar in ieder geval niet in fictieve dienstbetrekking. De subagenten kunnen echter wel in fictieve dienstbetrekking staan tot de bemiddelaar.

Bij bemiddeling is de inhoudingsplichtige degene met wie de overeenkomst gesloten is. Dat zal voor de bemiddelaar dus de opdrachtgever zijn en voor de subagent zeer waarschijnlijk de eerder genoemde bemiddelaar.

2.3 Leerlingen en stagiairs

Een leerling of stagiair die naast begeleiding en onderwijs ook een vergoeding krijgt, is – als er naast het gegeven onderwijs en/of de begeleiding een aanvullende vergoeding betaald wordt – in fictieve dienstbetrekking. De waarde van het onderwijs en/of de begeleiding wordt buiten beschouwing gelaten. Wel wordt er onderscheid gemaakt in de vergoeding die de leerling of stagiair ontvangt:

  • Als de vergoeding slechts bestaat uit een kostenvergoeding, dan zal géén sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking;
  • Als de vergoeding een marktconforme vergoeding is voor de werkzaamheden dan kan ook sprake zijn van een ‘normale’ dienstbetrekking. Alle normale regels met betrekking tot een dienstbetrekking zijn in dat geval van toepassing, dat geldt voor zowel de loonbelasting/premie zvw, alsook de werknemersverzekeringen.
  • Deze fictieve dienstbetrekking geldt alleen voor de loonbelasting, premies zorgverzekeringswet en de ziektewet. Voor de overige werknemersverzekeringen is de relatie met een leerling of stagiair dus niet aan te merken als fictieve dienstbetrekking. De inhoudingsplichtige is in dit geval de stageverlener.

Het kan zijn dat een vergoeding niet ten goede komt aan de leerling of stagiair. GoedgekeurdBesluit van 14 december 2010, nr. DGB2010/2202M. is dat de stagevergoeding niet wordt aangemerkt als loon voor de loonheffingen als aan een aantal voorwaarden is voldaan. Deze voorwaarden zijn als volgt:

  • De vergoeding wordt rechtstreeks overgemaakt aan stagefonds (of de school zelf) van de leerling/stagiair;
  • Het stagefonds (of de school zelf) betaalt de vergoeding niet alsnog aan de leerling/stagiair. De vergoeding moet geheel besteed worden aan algemene schoolse activiteiten. Dit betreft projecten voor de gehele school, zoals bijvoorbeeld een schoolfeest;
  • De stageverlener moet binnen twee maanden na afloop van het jaar een aantal gegevens administreren onder vermelding van het betreffende besluit;
  • De school moet de vergoedingen alsook de besteding daarvan administreren.

2.4 Kinderen werkzaam het in het bedrijf van de ouders

Een kind dat werkzaam is in het bedrijf van zijn ouders heeft een fictieve dienstbetrekking als dit kind ouder is dan 15 jaar. Dit is anders als de onderneming ook voor rekening van het kind wordt gedreven. Dan geniet het kind namelijk zelf winst uit onderneming in de inkomstenbelasting.

Deze fictieve dienstbetrekking geldt alleen voor de loonbelasting en premies zvw en geldt dus niet voor de werknemersverzekeringen (kinderen vallen alleen onder de werknemersverzekeringen indien zij in ‘normale’ dienstbetrekking zijn). Overigens heeft Hof ’s-Hertogenbosch bepaald dat deze fictie alleen van toepassing is wanneer de arbeidsverhouding met een derde (dus niet zijnde een kind) voor dezelfde arbeid zou worden aangemerkt als een ‘normale’ dienstbetrekking. Zo wordt voorkomen dat meewerkende kinderen sneller in (fictieve) dienstbetrekking zijn dan derden. Voor meewerkende kinderen geldt een vereenvoudigde regeling voor de loonheffing, ook wel de KJ-regeling genoemd. Volgens deze regeling kan worden toegestaan dat de loonbelasting wordt ingehouden op de eerste werkdag van het volgende kalenderjaar. Daarbij moeten de tarieven van het jaar waarin het loon is verstrekt gehanteerd worden. Er hoeft dus slechts eens per jaar belasting worden afgedragen.

2.5 Bestuurders van een coöperatie

Bestuurders van een coöperatie met zelfwerknemersbestuur worden geacht in fictieve dienstbetrekking te zijn. In de loonbelasting wordt voor deze fictie aangesloten bij de Ziektewet. Wanneer is sprake van een coöperatie met zelfwerknemersbestuur? Er moet voldaan worden aan de volgende voorwaarden:

  • Twee derde van de werknemers is lid van de coöperatie;
  • Iedere werknemer kan onder dezelfde voorwaarden lid worden en voorwaarden van ‘geldelijke aard’ mogen geen belemmering vormen voor de verkrijging van het lidmaatschap;
  • Alle leden hebben één stem;
  • De arbeidsvoorwaarden moeten overeenkomen met wat gebruikelijk is bij soortgelijke ondernemingen in dezelfde bedrijfstak;
  • Een lid kan bij beëindiging ten hoogste aanspraak maken op zijn eigen inleg (dit kan anders zijn in geval van liquidatie).

2.6 Bestuurders van een beursgenoteerde vennootschap

Ook bestuurders van een beursgenoteerde vennootschap worden geacht in (fictieve) dienstbetrekking te zijn bij de betreffende vennootschap. Sinds 2013 wordt de arbeidsverhouding van bestuurders van beursgenoteerde vennootschappen nadrukkelijk niet meer als arbeidsovereenkomst aangemerkt. Zonder maatregelen zou dit fiscaalrechtelijk ook het geval zijn, maar omdat dat als onwenselijk werd ervaren is deze fictieve dienstbetrekking in de Wet LB 1964, de Ziektewet, Werkloosheidswet en Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen opgenomen. In de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering is deze fictie overigens niet opgenomen.

Deze fictie geldt overigens alleen voor actieve bestuurders van een beursgenoteerde vennootschap. Niet-actieve bestuurders zijn vergelijkbaar met commissarissen en zijn niet (meer) in fictieve dienstbetrekking.

2.7 Thuiswerkers

  • Thuiswerkers en hun hulpen vallen ook onder de fictieve dienstbetrekkingen. Er zijn enkele voorwaarden waaraan voldaan moet zijn voordat daadwerkelijk sprake is van een fictieve dienstbetrekking. Dat betreft de volgende voorwaarden:
  • Het gaat om persoonlijke arbeid. Zie in het kader hiervan ook onder ‘2.1 aanneming van werk’.
  • De overeenkomst moet zijn aangegaan voor méér dan één maand. Wanneer twee partijen een overeenkomst voor minder dan één maand aangaan en binnen een maand weer een nieuwe overeenkomst aangaan dan moeten deze periodes bij elkaar opgeteld worden en kan alsnog sprake zijn van een periode langer dan één maand.
  • Het inkomen dat de thuiswerker ontvangt bedraagt doorgaans over één maand minimaal twee vijfde van het minimumloon.

De omschrijving doet voorkomen alsof deze fictieve dienstbetrekking alleen geldt voor mensen die de werkzaamheden vanuit hun eigen huis uitvoeren, maar dat is niet het geval. Ook mensen die hun werkzaamheden vanaf een zelf te bepalen plaats (dus niet per definitie hun eigen huis) uitoefenen vallen eronder. Ook de mensen die een thuiswerker bijstaan in de werkzaamheden worden geacht in fictieve dienstbetrekking te staan.

Uitzonderingen

In de volgende gevallen is toch géén sprake van een fictieve dienstbetrekking:

  • De thuiswerker laat zich bijstaan door méér dan twee personen. Deze uitzondering geldt niet als deze personen de echtgenoot of tot het huishouden van de thuiswerker behorende minderjarige kinderen betreffen;
  • De thuiswerker oefent zijn werkzaamheden uit in het kader van zijn onderneming;
  • De werkzaamheden worden verricht voor een natuurlijk persoon en de overeenkomst is aangegaan vanuit privémotieven van de opdrachtgever;
  • De arbeid is overwegend geestelijk van aard. Dit betreft bijvoorbeeld werk door geestelijk verzorgers;
  • De verrichte arbeid wordt in overwegende mate beheerst door een familieverhouding. Niet de zakelijke relatie, maar de familierelatie staat hierbij op de voorgrond. Hier is overigens niet per definitie sprake van als er een familieband is. Er kunnen immers ook zakelijke relaties tussen familieleden bestaan;
  • Het gaat om een auteur of redactiemedewerker die – anders dan bij wijze van beroep – werkt voor een uitgever. Het gaat dan om iemand die, naast zijn hoofdberoep, een boek of artikel schrijft voor een uitgever;
  • De werkzaamheden kunnen in een schriftelijke overeenkomst worden uitgesloten om als een fictieve dienstbetrekking te worden aangemerkt. In de modelovereenkomsten die de Belastingdienst op haar website gepubliceerd heeft in het kader van de Wet DBA is een dergelijke bepaling opgenomen.

De inhoudingsplichtige van de thuiswerker en zijn hulpen is degene die verplicht is de vergoeding (het loon) te betalen. Veelal zal dat de opdrachtgever zijn. Net als bij de fictieve dienstbetrekking van aanneming van werk, geldt een afwijkend tabeltarief.

2.8 Topsporters

Een specifieke groep sporters valt onder de fictieve dienstbetrekking voor topsporters. Dit betreft sporters die een periodieke uitkering krijgen als tegemoetkoming in de kosten van hun levensonderhoud. Die uitkering wordt uitbetaald door stichting Fonds voor de Topsporter en het gaat hierbij om sporter die door NOC*NSF de A-status toegewezen hebben gekregen.

Deze fictieve dienstbetrekking staat los van de regeling voor beroepssporters en artiesten die is opgenomen in 5a van de Wet LB 1964.

2.9 Aanmerkelijkbelanghouders

De fictieve dienstbetrekking voor aanmerkelijkbelanghouders is in de Wet LB 1964 opgenomen om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. In (fictieve) dienstbetrekking is volgens deze fictie de aanmerkelijkbelanghouder die persoonlijk werkzaamheden verricht voor de entiteit waarin hij/zij een (direct of indirect) aanmerkelijk belang houdt. Voor deze persoon geldt ook aanvullende regelgeving ten aanzien van de hoogte van het salaris: de gebruikelijkloonregeling.

Deze fictieve dienstbetrekking geldt alleen voor de loonbelasting en de premies zorgverzekeringswet. In de werknemersverzekeringen is de fictie niet opgenomen. Bovendien is de directeur-grootaandeelhouder in de werknemersverzekeringen expliciet uitgesloten van een dienstbetrekking. Wie kwalificeert als directeur-grootaandeelhouder voor de premie werknemersverzekeringen is vastgelegd in de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2016. Een directeur-grootaandeelhouder is – kort gezegd – degene die:

  • een zodanig aantal aandelen houdt dat hij daarmee op grond van de statuten kan besluiten over zijn eigen ontslag; of
  • samen met de overige bestuurders ongeveer evenveel aandelen in de entiteit bezit (nevengeschiktheid).

De inhoudingsplichtige is bij deze fictieve dienstbetrekking de entiteit waarin de aanmerkelijkbelanghouder het belang heeft en waarin de werkzaamheden voor verricht. Ook bij een indirect aanmerkelijk belang kan sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking. Wanneer een aanmerkelijkbelanghouder meerdere fictieve dienstbetrekkingen heeft bij verschillende groepsentiteiten dan is onder voorwaarden het toegestaan om het loon te laten betalen door één van de groepsentiteiten (doorbetaaldloonregeling).

2.10 Gelijkgestelden

De fictieve dienstbetrekking die aanwezig geacht wordt bij gelijkgestelden lijkt veel op de fictieve dienstbetrekking voor thuiswerkers. Ook bij gelijkgestelden moet het gaan om iemand die persoonlijke arbeid verricht voor minimaal één maand. Het grootste verschil is dat bij gelijkgestelden de extra voorwaarde wordt gesteld dat zij doorgaans op gemiddeld twee dagen per week werkzaam moeten zijn.

Ook de voorwaarde dat het inkomen minimaal twee vijfde van het minimumloon is, is iets anders vormgegeven. Waar het bij de thuiswerker gaat om een maandelijks inkomen van minimaal twee vijfde van het minimumloon, ziet de toets voor de gelijkgestelden om een wekelijks inkomen van minimaal twee vijfde van het minimumloon. In de praktijk kan dit in enkele gevallen tot een andere uitwerking leiden.

Ook de uitzonderingen zijn vergelijkbaar met de uitzonderingen voor thuiswerkers. Nog even in het kort:

  • De thuiswerker oefent zijn werkzaamheden uit in het kader van zijn onderneming;
  • De werkzaamheden worden verricht voor een natuurlijk persoon en de overeenkomst is aangegaan vanuit privémotieven van de opdrachtgever;
  • De arbeid is overwegend geestelijk van aard.
  • De verrichte arbeid wordt in overwegende mate beheerst door een familieverhouding;
  • Het gaat om een auteur of redactiemedewerker die – anders dan bij wijze van beroep – werkt voor een uitgever;
  • De werkzaamheden kunnen in een schriftelijke overeenkomst worden uitgesloten om als een fictieve dienstbetrekking te worden aangemerkt.

Voor gelijkgestelden geldt verder nog een extra uitzondering: personen die als bestuurder van een vereniging of stichting werkzaam zijn (voor die vereniging of stichting) vallen niet onder de fictieve dienstbetrekking voor gelijkgestelden.

Ook bij gelijkgestelden is de inhoudingsplichtige degene op wie de verplichting rust om het loon te betalen. Tevens is bij gelijkgestelden een afwijkend tabeltarief van toepassing.

2.11 Opting-in

Een opdrachtgever en opdrachtnemer kunnen, wanneer geen sprake is van een dienstbetrekking of één van voornoemde fictieve dienstbetrekkingen, ook kiezen om de arbeidsverhouding toch aan te merken als dienstbetrekking. Partijen moeten dan een gezamenlijke schriftelijke verklaring indienen bij de Belastingdienst. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van speciale formulieren op de site van de Belastingdienst. Voorwaarde is dat de werkzaamheden voor de opdrachtnemer niet kwalificeren als belastbare winst uit onderneming. Indien dit op enig moment verandert, dan moet de opdrachtnemer dit melden bij de Belastingdienst.

De keuze voor opting-in geldt alleen voor de loonbelasting en premies zorgverzekeringswet. Iemand die kiest voor opting-in is dus niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen. De inhoudingsplichtige bij opting-in is de opdrachtgever.

2.12 Uitzendkrachten

Uitzendkrachten verrichten arbeid voor een derde door tussenkomst van het uitzendbureau. Zij kunnen dus bij zowel deze derde als het uitzendbureau in dienstbetrekking zijn. In dat geval wordt de arbeidsverhouding die zij hebben met het uitzendbureau als fictieve dienstbetrekking aangemerkt.

Let hierbij op het onderscheid tussen arbeid via een uitzendbureau en arbeid via een bemiddelingsbureau. Bij arbeid via het uitzendbureau sluit de uitzendkracht een overeenkomst met het uitzendbureau en stelt deze de uitzendkracht ter beschikking aan een derde, de inlener. Bij arbeid via een bemiddelingsbureau bemiddelt het bureau alleen in de totstandkoming van de overeenkomst. De overeenkomst wordt in dat geval gesloten tussen de derde en de werkzoekende.

Deze fictie geldt niet voor personen die op minder dan drie dagen per week werken voor een natuurlijk persoon voor diens persoonlijke aangelegenheden (vergelijk de uitzondering bij aannemers van werk, thuiswerkers en gelijkgestelden).

Ook hier is de inhoudingsplichtige degene die het loon betaalt. Veelal zal dit dus het uitzendbureau zijn. Het kan echter voorkomen dat de inlener het loon betaalt aan de uitzendkracht. In dat geval zal de inlener worden aangemerkt als inhoudingsplichtige.

2.13 Sekswerkers

Tot slot wordt als fictieve dienstbetrekking aangemerkt de arbeidsverhouding met degene die als sekswerker persoonlijk arbeid verricht. Sekswerker is degene die tegen betaling seksuele handelingen met of voor een ander verricht. Dit betekent overigens ook dat personen die webcam- en/of telefoondiensten verlenen niet als sekswerker worden aangemerkt omdat zij deze werkzaamheden niet ‘met of voor een ander’ verrichten.

Ook voor sekswerkers geldt dat geen sprake is van een fictieve dienstbetrekking indien de werkzaamheden worden uitgeoefend in het kader van een bedrijf of zelfstandig beroep of met een natuurlijk persoon ten behoeve van dienst persoonlijke aangelegenheden. Dit laatste betekent dat de verhouding met een klant van de sekswerker niet wordt aangemerkt als fictieve dienstbetrekking.

3. Rangorderegeling

Het kan voorkomen dat verschillende soorten fictieve dienstbetrekkingen van toepassing zijn op een situatie. Om onduidelijkheid hierover weg te regelen is een rangorderegeling opgenomen in het uitvoeringsbesluit voor de fictieve dienstregelingen die daarin zijn opgenomen. Op grond van deze regeling moet de onderstaande volgorde worden aangehouden:

  • Fictieve dienstbetrekking van sekswerkers;
  • Fictieve dienstbetrekking van topsporters;
  • Fictieve dienstbetrekking van uitzendkrachten;
  • Fictieve dienstbetrekking van thuiswerkers;
  • Fictieve dienstbetrekking van gelijkgestelden;

Daarnaast is bij de fictieve dienstregeling van gelijkgestelden opgenomen dat deze fictie niet van toepassing is als de arbeidsverhouding al valt onder artikel 2 of 3 van de Wet LB 1964. Verder gaat zoals onder paragraaf 2.1 al opgenomen de fictieve dienstbetrekking van thuiswerkers voor op de fictieve dienstbetrekking van aanneming van werk.

4. Houdbaarheid fictieve dienstbetrekkingen

Zoals aan het begin van dit artikel aangegeven staan de fictieve dienstbetrekkingen al sinds jaar en dag in de Wet LB 1964. Het zijn veelal ficties waarbij de eerste gedachte wellicht is dat sprake is van een dienstbetrekking, maar waarbij toch minimaal één van de drie voorwaarden voor een dienstbetrekking ontbreekt. Voor een aantal ficties geldt dat het wenselijk is dat personen die hieronder vallen toch verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. Om de regelgeving in de Wet LB 1964 en de sociale verzekeringen gelijk te trekken zijn deze fictieve dienstbetrekkingen uit de sociale verzekeringen ook opgenomen in de Wet LB 1964. Er is echter nog steeds een aantal verschillen tussen de loonbelasting en de sociale verzekeringen. Wellicht is het moment daar om te heroverwegen of de fictieve dienstbetrekkingen die alleen in de loonbelasting staan nog wel bestaansrecht hebben. Kijkend naar de fictieve dienstbetrekkingen waar dit voor geldt, zijn voor deze fictieve dienstbetrekkingen redenen te bedenken waarom zij in de Wet LB 1964 moeten blijven staan. Leerlingen en stagiairs hebben ook voor de ziektewet een fictieve dienstbetrekking en gelet op de groep personen waar de fictie betrekking op heeft, is het voor te stellen dat een voorheffing beter uitwerkt dan wanneer pas heffing in de inkomstenbelasting plaatsvindt. Om te voorkomen dat het inkomen van meewerkende kinderen die geen arbeidsovereenkomst hebben niet wordt aangegeven in de inkomstenbelasting is het goed dat er naast de belastingplichtige (het kind) ook een inhoudingsplichtige verantwoordelijk is voor de afdracht van belasting. Verder zijn bestuurders van beursgenoteerde vennootschappen alleen in de fictieve dienstbetrekkingen opgenomen omdat zij volgens het Burgerlijk Wetboek nadrukkelijk geen arbeidsovereenkomst kunnen hebben. Dat deze wel onder de loonbelasting horen te vallen zal weinig reden tot discussie geven, vandaar dat ook deze fictie nog zeker bestaansrecht heeft. Ook voor aanmerkelijk belanghouders is de reden van de fictie duidelijk en nog steeds actueel. Opting-in blijft een keuze, die van belang kan zijn bij toepassing van bijvoorbeeld de werkkostenregeling of de 30%-regeling. Dwingende redenen om deze fictie uit de wet te halen zijn er dan ook niet. Kortom, de bestaande fictieve dienstbetrekkingen in de Wet LB 1964 hebben nog bestaansrecht. Dat neemt niet weg dat er, met name na de invoering van de Wet DBA meer onzekerheid is ontstaan voor de inhoudingsplichtige.

Bij een aantal van de fictieve dienstbetrekkingen geldt namelijk de uitzondering dat er géén sprake is van een fictieve dienstbetrekking wanneer de werkzaamheden worden uitgevoerd als zelfstandig ondernemer. Dat is het geval bij aanneming van werk, thuiswerkers, gelijkgestelden en sekswerkers. Als zelfstandig ondernemer kwalificeert een persoon die door middel van een (eigen) organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economisch verkeer. De opdrachtgever moet de afweging maken of hiervan sprake is. In de meeste gevallen is de opdrachtgever immers ook de mogelijke inhoudingsplichtige. De aan- of afwezigheid van een fictieve dienstbetrekking moet bij aangaan van de overeenkomst al worden vastgesteld, de heffingen moeten immers vanaf het begin worden inhouden. Voor een opdrachtgever is het moeilijk om vast te stellen of de persoon die hij inhuurt kwalificeert als zelfstandig ondernemer. Er zijn aanwijzingen die kunnen wijzen op zelfstandig ondernemerschap, voorbeelden hiervan zijn:

  • De opdrachtnemer heeft meerdere opdrachtgevers;
  • De opdrachtnemer loopt debiteurenrisico;
  • De opdrachtnemer doet zelf investeringen;
  • De opdrachtnemer is als zodanig bekend bij de Belastingdienst en ook ingeschreven bij de Kamer van Koophandel.

Dit is informatie die in principe bij de opdrachtnemer wel aanwezig is, maar niet bij de opdrachtgever. Het is onvoldoende voor de opdrachtgever dat de opdrachtnemer zegt dat hij of zij kwalificeert als zelfstandig ondernemer.

Een opdrachtgever moet er dus maar vanuit gaan dat de opdrachtnemer inderdaad die meerdere opdrachtgevers heeft, investeringen doet of debiteurenrisico loopt. De gevolgen wanneer de Belastingdienst oordeelt, of wanneer later uit een procedure blijkt, dat de opdrachtnemer geen zelfstandig ondernemer is, zijn echter wel voor de opdrachtgever. Die had immers loonheffingen moeten inhouden en afdragen. Mogelijk kan de opdrachtgever de loonbelasting nog wel verhalen op de aannemer, maar voor de premies werknemersverzekeringen en werkgeversheffing zorgverzekeringswet (ZVW) geldt een verhaalsverbod en deze komen dus voor rekening van de opdrachtgever/werkgever.

Is hier iets aan te doen als opdrachtgever zijnde? In tegenstelling tot de VAR die vroeger bestond, kan de opdrachtgever niet meer door middel van een verklaring gevrijwaard worden van enige naheffing. Bij de VAR lag het risico immers bij de opdrachtnemer indien er (mogelijk door het aangeven van onjuiste informatie) een foutieve verklaring was afgegeven. Nu is het de opdrachtgever die in onzekerheid blijft. Wel kunnen opdrachtgever en opdrachtnemer een goedgekeurde modelovereenkomst afsluiten. Indien niet afgeweken wordt van de specifieke (gemarkeerde) bepalingen in de modelovereenkomst en ook geen bepalingen in de overeenkomst worden opgenomen die strijdig zijn met deze specifieke bepalingen kan de opdrachtgever gevrijwaard worden van naheffing.

Belangrijk is daarbij wel dat de feitelijke omstandigheden echt overeenkomen met hetgeen is opgenomen in de overeenkomst. Als dat niet het geval is, dan is ook geen sprake van vrijwaring en ligt het risico dus echt bij de opdrachtgever. Ook hier ligt een risico voor de opdrachtgever. Waar op het begin nog echt volgens de afspraken in de modelovereenkomst gewerkt werd, kan dit immers in de loop der tijd gewijzigd zijn, waardoor de opdrachtgever niet meer gevrijwaard is van naheffing.

De onzekerheid bij de fictieve dienstbetrekkingen van thuiswerkers en gelijkgestelden kan in de overeenkomst met meer zekerheid beperkt worden. Een van de uitzonderingen is sinds de invoering van de Wet DBA immers dat de werkzaamheden in een schriftelijke overeenkomst worden uitgesloten een fictieve dienstbetrekking te zijn. Feit blijft echter wel dat met het verdwijnen van de VAR niet alleen de onzekerheden met betrekking tot een ‘normale’ dienstbetrekking zijn toegenomen voor opdrachtgevers, maar ook met betrekking tot de fictieve dienstbetrekkingen.

5. Webmodule als oplossing?

Om meer zekerheid te verkrijgen over de arbeidsrelatie heeft begin dit jaar een pilot plaatsgevonden met de langverwachte webmodule. Deze webmodule is een vragenlijst waar een indicatie uit kan komen of sprake is van een (fictief) dienstverband of niet. Bij complexe gevallen is geen indicatie mogelijk. Uit de webmodule blijkt uiteindelijk dat in 28,4% van de gevallen geen oordeel mogelijk was.Zevende voortgangsbrief ‘werken als zelfstandige’, nr. 2021-0000144981; zie FutD 2021-3003. Voor ruim een kwart van de opdrachtgevers geeft de webmodule dus geen betere indicatie van de (arbeids)relatie. Het is aan een volgend kabinet om te besluiten of (een vorm van) de webmodule wordt ingevoerd en of de webmodule slechts een indicatie geeft of ook daadwerkelijk zekerheid kan bieden.

6. Conclusie

De fictieve dienstbetrekkingen kunnen in een aantal gevallen tot (grote) onzekerheid leiden bij opdrachtgevers. Dit kan leiden tot extra kosten waarmee opdrachtgevers achteraf geconfronteerd worden. Geprobeerd is om met de modelovereenkomsten, net als bij het vraagstuk of sprake is van een ‘normale’ dienstbetrekking zekerheid te geven, maar er is altijd een risico dat achteraf blijkt dat een opdrachtnemer toch niet als zelfstandige werkt en de fictieve dienstbetrekking van toepassing is.

Hopelijk kan de webmodule dusdanig verder ontwikkeld worden dat deze in ieder geval tot zekerheid zal leiden voor opdrachtgevers. De module moet dan niet alleen een indicatie afgeven, maar daaraan moet zekerheid kunnen worden ontleend met betrekking tot naheffing. Bovendien moet in alle gevallen een oordeel mogelijk zijn. Dit komt op de een of andere manier bekend voor, wellicht was qua zekerheid die VAR zo gek nog niet?

Auteur: Monique Bakker, RSM Netherlands Belastingadviseurs N.V., kantoor Amsterdam
Uit: Beloning & Belasting, nummer 11, november 2021