Beloning & Belasting
   

Een voordeeltje voor de werknemer: altijd belast loon?

We weten het allemaal wel en het staat ook letterlijk in de wettekst: al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten, is loon. Dus alles wat een werknemer ontvangt uit zijn dienstbetrekking, moet als loon worden aangemerkt, en is dus belast met loonheffingen. Loon is een tegenprestatie voor arbeid, iets dat een werknemer krijgt omdat hij voor zijn werknemer de arbeid heeft verricht. Vaak ontvangt hij uit zijn dienstbetrekking meer dan enkel een tegenprestatie uit arbeid, maar ook dan is er in de meeste situaties sprake van loon. Waarom dit onderwerp? In de praktijk bedenkt in veel gevallen een afdeling binnen de organisatie een leuk idee om “iets te doen voor het personeel”, terwijl dan wordt vergeten dat ook de loonbelastingaspecten een rol spelen. Het is vervelend als we achteraf geconfronteerd worden met de extra last van de loonheffing, of een extra ruimte moeten gebruiken binnen het werkkostenbudget. We zien dat de werknemer een betaling of een voorziening ontvangt vanuit zijn werkgever, waarbij de vraag gesteld kan worden of dit belast loon is. Krijgt hij deze betaling of dit extraatje uit zijn dienstbetrekking, als tegenprestatie voor zijn verrichte arbeid? Of is er een andere grondslag? Denkt u daarbij vooral aan een beloning die de werknemer krijgt voor extra inzet. Een prijs voor de best presterende werknemer van de maand. Of een loterij onder de werknemers. In het woord zit het al inbegrepen, “beloning”, dus zal het in de meeste situaties wel tot loonheffingen leiden. Maar is dat altijd zo? Een uiteenzetting in dit artikel over de overwegingen en achtergronden.

Hoofdregel: alles is loon

Zoals al aangegeven, als hoofdregel geldt dat alles dat een werkgever aan zijn werknemers vergoedt, geeft, verstrekt of ter beschikking stelt, als loon moet worden aangemerkt. In het verleden stond er nog een mooie bepaling in de wet dat er geen sprake was van belast loon als een voorziening “maatschappelijk gezien niet als beloningsvoordeel werd ervaren”, maar dit artikel is helaas met de invoering van de werkkostenregeling komen te vervallen. We moeten er dus nu vanuit gaan dat alles dat de werkgever aan zijn werknemer geeft, loon is.

Vrijstellingen en nihil-waarderingen

Vanzelfsprekend kunnen we bij elke vergoeding of verstrekkingen in de wet gaan bekijken of er niet een vrijstelling of nihil waardering bestaat in het kader van de werkkostenregeling, of dat artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 niet aangeeft dat de beloning onbelast kan. Dit artikel gaat te ver om al die opties te beschrijven, maar veelal wordt die stap als eerste genomen.

Is alles wel loon?

De vraag die eerst moet worden gesteld: is een bepaalde vergoeding of verstrekking wel loon? We stappen veelal naar de vrijstellingen en nihil waarderingen, maar we vergeten de eerste stap te zetten: beoordelen of er wel sprake is van loon. De volgende overwegingen spelen daarbij een rol.

  • Als een werknemer iets van zijn werkgever krijgt, is er doorgaans sprake van een tegenprestatie voor verrichte arbeid. Uit de jurisprudentie blijkt echter dat niet de arbeid de bron is, maar de dienstbetrekking. Als er sprake is van een dienstbetrekking, zijn alle elementen die uit die dienstbetrekking voortvloeien daaruit loon.
  • Het is ook niet van belang of die werknemer een doel had om dat voordeel te behalen. Indien hij goed werk verricht en hiervoor een extra beloning ontvangt van zijn werkgever, bovenop zijn reguliere salaris, dan is dit loon. Het is niet van belang dat hij dit voordeel niet had verwacht of dat hij het doel had om deze bonus te behalen. Uitgangspunt daarbij is dat de dienstbetrekking al bestond.
  • Belangrijk is ook altijd de vraag: had de werknemer dit voordeel ook gekregen als hij niet bij dit bedrijf in dienstbetrekking had gewerkt? Als we deze vraag met “ja” kunnen beantwoorden, is het voordeel ook altijd belast loon. De werkgever geeft het voordeel dan in zijn hoedanigheid als werkgever. Hij zal dit niet aan een derde geven, die niet bij hem werkt, maar alleen aan iemand die ook bij hem in dienstbetrekking werkzaam is. De dienstbetrekking is dan de bron van het loonvoordeel, en niet direct de arbeid.

Uitzonderingen op de hoofdregel

Voorwaardelijk recht

Als er in principe nog geen dienstbetrekking bestaat en er een voorwaardelijk recht op een beloning bestaat, is er geen sprake van loon als de ontvanger daadwerkelijk de beloning krijgt. Voorbeeld is een spel, waarbij de deelnemers aan het spel geen vergoeding ontvangen. In de deelnemersovereenkomst is expliciet opgenomen dat er geen recht is op een vergoeding en dat het feit op deelname ook geen recht geen op een vergoeding. Een van de kenmerken van een dienstbetrekking is betaling van een beloning en omdat daar geen recht op bestaat, en ook niet betaald wordt, is er dus geen sprake van een dienstbetrekking. Alleen degene die het spel wint, krijgt een prijs. Dit is dus een hele belangrijke voorwaarde aan de vergoeding. De rechtbank Zeeland-West-Brabant vond dat deze vergoeding geen tegenprestatie was voor bedongen arbeid, omdat er slechts een voorwaardelijk recht was op de prijs, en dat dit ook vooraf expliciet zo was overeengekomen. Zie ook het artikel van Jacqueline Nietveld in Beloning en Belasting van augustus 2020 over deze uitspraak.

Echte kostenvergoeding

Een echte kostenvergoeding is natuurlijk ook geen loon. Als iemand werkzaamheden verricht en daarvoor geen loon ontvangt, maar alleen een vergoeding voor de werkelijke kosten (ook al zijn die hoger dan de fiscale vrijstellingen van bijvoorbeeld € 0,19 per kilometer) dan is er geen sprake van loon. Het moet dan natuurlijk gaan om de werkelijke kosten. Voorbeeld is een deelnemer aan een tv-programma, die een vergoeding ontvangt voor de overdracht en gebruik van zijn portretrecht, en verder niets. Dat kan nooit een belast loonelement zijn.

Geschenk

Tijdens de kamerbehandeling van de werkkostenregeling is uitdrukkelijk gesproken over geschenken van de werkgever aan zijn werknemers. Daarbij is in de toelichting aangegeven dat er geen sprake is van loon als de werkgever een geschenk geeft bij een hoedanigheid, waarbij ook een ander een geschenk zou geven. Hij geeft het geschenk dan niet als werkgever, maar uit wellevendheid, sympathie of piëteit. Denkt u daarbij aan de situatie dat een werknemer ziek is en de werknemer hem een fruitmand laat bezorgen. Dat zou een derde ook doen. Later is deze relatief vage definitie nog toegelicht in een besluit en ook in het Handboek Loonheffingen van de Belastingdienst opgenomen. Er is in elk geval sprake van een geschenk uit wellevendheid, sympathie of piëteit indien:

  • De werkgever het geschenk geeft in een situatie waarin ook anderen zo’n geschenk zouden geven;
  • Het moet gaan om een geschenk, dus niet om cash geld of een waardebon;
  • De factuurwaarde inclusief btw is niet hoger dan 25 euro. De bezorgkosten van het geschenk tellen daarbij niet mee.

Deze richtlijnen zijn gegeven door de Belastingdienst, waarbij “in elk geval” geen sprake is van loon. Dat wil niet zeggen dat hogere bedragen loon zijn, maar dan zal de bewijslast bij de werkgever liggen dat er sprake is van wellevendheid, sympathie of piëteit. Bijzonder is dat de bedragen al jarenlang ongewijzigd in het Handboek zijn opgenomen, zonder rekening te houden met het feit dat een regulier bosje bloemen inmiddels echt wel duurder is geworden.

Kwantumkortingen

Er zijn ook werkgevers die regelen dat werknemers kwantumkortingen kunnen krijgen bij derde-organisaties. De korting kun je alleen krijgen als je bij deze werkgever werkt. Deze korting is geen loon, ondanks het feit dat het voortvloeit uit het feit dat je bij deze werkgever werkt. Er is immers sprake van een kwantumkorting die ook een willekeurige andere groep mensen had kunnen bedingen. Dit is geen loonvoordeel. Voorwaarde is natuurlijk wel dat de werkgever geen bijdrage levert aan de leverancier van de korting en dat de leverancier de kosten van die korting volledig zelf draagt.

Prijs gewonnen

Er kan sprake zijn van de toekenning van een prijs, voor de werkzaamheden, die toch geen loon vormt. Dit is echter een uitzonderlijke situatie, die in een voorbeeld in de rechtspraak aan de orde is gekomen in het Dow Chemicalprijs arrest. In deze uitspraak was een wetenschapper in dienst bij zijn werkgever en hij ontwikkelde tijdens zijn dienstbetrekking, samen met een heel team, een procedé om het energieverbruik en het waterverbruik bij de productie van waspoeder te verminderen. Daarvoor kreeg hij van een derde-organisatie (Dow Chemical) een wetenschappelijke prijs. De werkgever had hem hiervoor als kandidaat aangemeld. Er was een externe, onafhankelijke selectiecommissie, die alle inzendingen beoordeelde. Er was uiteindelijk geen tegenprestatie voor arbeid, niet vanwege de werkgever maar ook niet vanwege de insteller van de prijs. De werkgever had het voordeel niet verstrekt, de prijs was ook niet met medeweten van de werkgever verstrekt. De prijs had, aldus de rechter, niet het karakter van een vergoeding voor de werkzaamheden. Er was dus geen sprake van loon.

Gratis boeken

Er is in de rechtspraak ook een casus bekend van een docent, die in dienstbetrekking was, en regelmatig, zonder dat hij hier om vroeg, van uitgevers gratis boeken ontving5. De vraag in deze uitspraak ging over het feit of deze gratis boeken belast loon vormden. De werkgever had de waarde van deze gratis boeken niet als loon meegenomen en de inspecteur stelde dat dit wel had gemoeten, omdat de gratis verstrekking het gevolg was van het docentschap. De rechter vond dat enkele element niet voldoende en wees het verzoek van de inspecteur af.

Derde

Het komt ook voor in de praktijk, dat niet de werkgever het voordeel geeft, maar een derde. De best verkopende werknemer krijgt een prijs of bonus van de leverancier van het product. Dat had hij ook niet verwacht, maar toch vloeit het voort uit de dienstbetrekking. Hier verstrekt een derde het voordeel, de werkgever heeft hier geen invloed op. De werkgever moet de loonheffingen inhouden hierover:

  • als er bij het rechtens geldende loon rekening is gehouden met dit soort bonussen of prijzen. Indien de werknemer bij het aangaan van zijn arbeidsovereenkomst in zijn overeenkomst een bepaling heeft staan waarbij staat opgenomen dat een deel van zijn salaris kan bestaan uit bonussen van leveranciers, en dat dit ook een deel van zijn salaris vormt, dan is er bij het rechtens geldende loon rekening gehouden met dit soort bonussen. De werkgever moet dan inhouden over dit voordeel.
  • indien de werkgever weet van het voordeel, en er bemoeienis mee heeft. Hoe weet de leverancier wie het beste verkocht heeft? Als de werkgever door moet geven wie het beste verkocht heeft en de bonus moet uitbetalen, dan zal de werkgever ook inhoudingsplichtig zijn.

Praktijksituaties

In het voorgaande stuk las u de algemene regels en een paar uitzonderingen. Hoe nu te handelen in de meest voorkomende praktijksituaties?

Best presterende werknemer krijgt bonus

Hoe kwalificeren we de volgende casus: de werkgever besluit om aan de best presterende werknemer een bonus te geven. Hij kondigt dit ook zo aan binnen de organisatie, als een vorm van “prijs”. Hoe we het ook bekijken, dit zal loon zijn. Immers, het is een tegenprestatie voor arbeid en hangt samen met de dienstbetrekking. Deze prijs wordt alleen aan werknemers weggegeven en heeft ook te maken met de arbeid.

Loterij binnen bedrijf

De werkgever organiseert een loterij binnen het bedrijf, al dan niet met loten. De winnende werknemer krijgt een prijs. Ook hier denk ik dat sprake zal zijn van loon uit dienstbetrekking, omdat deelname gekoppeld is aan de dienstbetrekking. Een derde mag niet meedoen aan de loterij. Als de loterij ook voor derden is opengesteld, zal dit anders zijn. Dan is de prijs niet gekoppeld aan de dienstbetrekking. Mocht het dan zo zijn dat toevallig een werknemer wint, dan is dit geen loon. Let wel, het totale deelnemersveld is van belang. Alleen de loterij openstellen voor werknemers en hun familie is niet voldoende. Indien er geen sprake is van belast loon voor de loonheffingen, kan de prijs uit deze loterij wel nog belast zijn met kansspelbelasting!

Punten sparen

Veel werkgevers laten werknemers ook deelnemen aan een systeem van punten verdienen, al dan niet afhankelijk van prestatie of waardering door collega’s of leidinggevenden. De punten vertegenwoordigen een waarde, waarmee ze een cadeau kunnen uitzoeken in een webshop of winkel. Duidelijk is dat ook hier sprake is van een loonvoordeel, omdat het ook gekoppeld is aan de dienstbetrekking, en niet voor derden openstaat.

Hier is vaak nog de discussie wat het belastbaar moment is, het moment van toekennen van de punten of het omwisselmoment van uitzoeken van het cadeau in de winkel/webshop. Dit laatste hangt af van de exacte voorwaarden rondom de spaarpunten. In de praktijk zien we een grote diversiteit van systemen, een eenduidig antwoord is daarom niet te geven. Veelal zal het zo zijn dat het toekennen van de punten het belastbaar moment is, en dat de tegenwaarde van de punten als belast loon moet worden meegenomen, tenzij de punten onder bepaalde voorwaarden toegekend zijn. Nog een paar overwegingen op een rij.

  • Hoe vaak kunnen de werknemers de punten inwisselen? Op welk gewenst moment, of zijn er voorwaarden aan verbonden? Bij het ingaan van de voorwaarden zal het belastbaar moment zijn.
  • Is er één keer per jaar een inwisselmoment? Dan zal dat het belastbaar moment zijn?
  • Kan de werknemer ook geld ontvangen voor de tegenwaarde van de punten? Of vervallen de punten bij het niet-gebruiken? Helaas zal er dan geen “negatief” loon zijn als er al een belastbaar moment heeft plaatsgevonden.

Fondsenvrijstelling

Een werkgever kan in de praktijk ook vaker gebruik maken van de wettelijke fondsenvrijstelling. We zien dat deze regelmatig benut wordt, maar alsd e voorwaarden niet goed gebruikt worden, dan vervalt direct de gehele vrijstelling. Indien de werkgever binnen de organisatie een fonds heeft, zijn de uitkeringen vanuit dit fonds vrijgesteld, indien de werknemers ook minimaal de helft bijdragen aan dit fonds. Zowel de werkgeversstortingen in dit fonds zijn dan belastingvrij, als de uitkeringen uit dit fonds. Er gelden wel een paar voorwaarden:

  • De werknemers moeten in de afgelopen vijf jaar ten minste de helft of meer hebben bijgedragen aan het fonds.
  • De werknemers mogen geen recht hebben op een uitkering uit het fonds.
  • De uitkering uit het fonds mag niet zijn ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie of overlijden, en er mag geen sprake zijn van een uitkering waarvoor ook een vrijgestelde aanspraak geldt (zoals een pensioenaanspraak.

Werkgevers die iets extra willen doen voor de werknemer, kunnen een dergelijk fonds overwegen, en de mogelijkheden benutten.

Intermediaire kosten

Er is ook geen sprake van loon als de kosten in feite kosten van de werkgever zijn, en de werkgever ze “voorschiet” namens de werkgever. We noemen deze kosten ook wel intermediaire kosten. Voor deze kostensoort is geen wettelijke vrijstelling te vinden, het is geen loon. Deze kosten zijn in feite geen vergoedingen of verstrekkingen aan de werknemer, maar kosten die volledig werkgeverskosten zijn. De werknemer wordt er in feite ook niet “rijker” van en de kosten worden gemaakt ten behoeve van de organisatie.

Tot slot

We moeten, gezien het vorenstaande, concluderen dat in de meeste situaties een voordeeltje uit de dienstbetrekking bijna altijd belast loon is. Slechts in zeer uitzonderlijke situaties zal er geen sprake zijn van belast loon. Natuurlijk hoeft dat niet altijd op de loonstrook als regulier loon, we hebben, even afhankelijk van het gebruikelijkheidsvereiste, ook altijd nog de optie van het aanwijzen als werkkost. En mocht er zich een situatie voordoen dat er geen sprake is van een inhoudingsplicht, dan moet altijd nog gekeken worden of er wellicht sprake is van een aangifteplicht bij de aangifte inkomstenbelasting van de werknemer.

Auteur: Miriam Michiels, EY Belastingadviseurs LLP, People Advisory Services, kantoor Eindhoven

Uit: Beloning en Belasting, nummer 6, juni 2021