Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
5 februari 2010
Nr. 08/05235

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 7 november 2008, nr. 07/00513, betreffende een naheffingsaanslag in de loonbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

 Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 juli 2004 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

 De Rechtbank te 's-Gravenhage (nr. AWB 06/1437 LB/PVV) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

 Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende exploiteert een aantal kleinhandelszaken in dameskleding. Zij verplicht haar werknemers in bepaalde functies (hierna: de werknemers) om tijdens de werktijd door hen uit te kiezenkleding van het bedrijf (hierna: de kleding) te dragen. Deze verplichting is als volgt neergelegd in de arbeidsovereenkomst:

"Bij indiensttreding in onze filialen is de werknemer verplicht volgens de voorschriften kleding van het bedrijf te dragen. Hiervoor kent de werkgever een kortingsregeling."

3.1.2. De kledingverplichting en de kortingsregeling zijn uitgewerkt in de filiaalhandleiding. Daarin is onder meer bepaald dat het "storemanagement" voor het winkelpersoneel het thema bepaalt waaruit uniforme kleding kan worden gekozen, en dat de uniforme kleding die door de werknemers wordt uitgekozen dient te worden goedgekeurd door de "storemanager". De korting bedraagt 60 percent van de bruto verkoopbedragen. De kleding is geen werkkleding in de zin van artikel 15a, lid 1, letter b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

 3.2.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een verstrekking van kleding die tot het loon moet worden gerekend voor zover de waarde van de kleding meer bedraagt dan het maximum van de vrijstelling voor producten uit eigen bedrijf volgens artikel 41, lid 2, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. De Inspecteur heeft de belasting over dit deel van de verstrekking (hierna ook: de verstrekking) berekend op basis van de waarde daarvan in het economische verkeer.

3.2.2. Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil of de verstrekking inderdaad tot het loon moet worden gerekend, en zo ja of de Inspecteur het belastbare voordeel ter zake daarvan juist heeft vastgesteld.

3.3. De Rechtbankheeft geoordeeld dat sprake is van een verstrekking die tot het loon behoort, daartoe overwegend dat de verstrekking van de kleding onder het tot 1januari 2001geldende regime belast was, en dat de wetgever,blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 , met de invoering van het per 1 januari 2001 ingevoerde wettelijke systeem op dit puntgeen inhoudelijke wijziging heeft beoogd. Het Hof heeft dat oordeel overgenomen. Daartegenricht zich het eerste middel.

 3.4.1. Op grond van het tot 1 januari 2001 geldende artikel 15, lid 1, Wet LB, behoorde een aantal posten,waaronder kleding, met uitzondering van werkkleding, niet tot de aftrekbare kosten.

3.4.2. Van dieposten is een groot aantal per
1 januari 2001in (min of meer) gelijke bewoordingen overgenomen in een opsomming van posten dievan vrije vergoeding en verstrekking zijnuitgesloten (artikel 15b, lid 1, en 17, lid 2, Wet LB). In die opsommingis een post "kleding, met uitzondering van werkkleding", echterniet opgenomen. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wijziging van de Wet LB per 1 januari 2001 valt niet af te leidenwat hiervoor de reden is geweest.

3.4.3. Nu kleding , niet zijnde werkkleding, vanaf
1 januari 2001 niet op grond van artikel 17, lid 2, in samenhang met artikel 15b, lid 1, Wet LB van vrije verstrekking is uitgesloten, geldt daarvoorde hoofdregel vanartikel 17, lid 1, Wet LB.De vorenbedoelde wetsgeschiedenis, die geen specifieke toelichting bevat met betrekking tot kleding, niet zijnde werkkleding, en er niet op wijst dat de wetgever het oude regime in alle opzichten volledig heeft willen voortzetten,geeft geen aanleiding tot een andere, van de tekst van de wettelijke regeling afwijkende uitleg.

3.4.4. Ingevolgeartikel 17, lid 1, Wet LBkunnen verstrekkingen slechts als vrije verstrekking worden aangemerkt voor zover zij geacht kunnen wordente strekken tot voorkoming van kosten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, of voor zoversprake is van verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. In dit geval gaat het om kleding die klaarblijkelijk geschikt is om ook buiten werktijd te worden gebruikt, die voor onbepaalde tijd wordt verstrekt en eigendom wordt van de werknemers. Dan kan worden aangenomen dat het privé-element overheerst en wordt niet voldaan aan de voorwaarden die in artikel 17, lid 1, Wet LB aan een vrije verstrekking worden gesteld.Het eerste middel faalt derhalve.

3.5.1. De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat , nu geen sprake is van eenvrije verstrekking, niet kan worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van het waarderingsvoorschrift vanartikel 13, lid 1, Wet LB. Ook dat oordeel is door het Hof overgenomen. Daartegen richt zich het tweede middel.

3.5.2. Het middel betoogt op zichzelf genomen terecht dat het Hof heeftmiskend dat de vraag of een verstrekking op grond van artikel 13 Wet LB op de besparingswaarde kan worden gewaardeerd, juist aan de orde komtin diegevallen waaringeen sprake is van een vrije verstrekking in de zin van artikel 17 Wet LB. Hetmiddel kan echter niet tot cassatie leiden, aangezien het verstrekken van kleding, met uitzondering van werkkleding, in het algemeen loon in natura oplevert dat moet worden gewaardeerd naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (zie
HR 3 oktober 2008, nr. 42248, LJN BF3806, BNB 2008/297). In dit geval, waarin kleding voor onbepaalde tijd wordt verstrekt en eigendom wordt van de werknemers, is er geen aanleiding om van die algemene regel af te wijken.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 5 februari 2010.

Beroepschrift in cassatie (gedeeltelijk opgenomen)

Aangetekend met ontvangstbevestiging
Hoge Raad der Nederlanden
T.a.v. de Fiscale sectoradministratie
Postbus 20303
2500 EH Den Haag

26.februari 2009

Motivering beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van GerechtsHof 's-Gravenhage, kenmerk 07/00513 inzake de naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 juli 2004 ten name van X BV, aanslagnummer 001 (zaaknummer F08/05235)

Edelgrootachtbare heren,

Namens X BV ontvangt u hierbij de motivering van ons beroepschrift in cassatie van 18 december 2008 tegen de bovengenoemde uitspraak.

Wij dragen als middelen van cassatie het volgende voor:

Middel I
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 17 van de Wet op de loonbelasting 1964 doordat het Hof heeft geoordeeld dat kleding niet zijnde werkkleding niet vrij verstrekt kan worden omdat de wetgever met de invoering van het per 1 januari 2001 ingevoerde wettelijke systeem geen inhoudelijke wijziging zou hebben beoogd met betrekking tot de verstrekking van kleding, zulks ten onrechte omdat met ingang van 2001 het systeem van de wet zo is opgezet dat artikel 17 bepaalt of kleding niet zijnde werkkleding vrij verstrekt mag worden.

Middel II
Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 13, lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 doordat het Hof heeft geoordeeld dat nu de kleding niet zijnde werkkleding geen vrije verstrekking is, niet kan worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964, zulks ten onrechte aangezien deze redenering van het Hof artikel 13, lid 1 bestempelt tot een dode letter.

Ter toelichting kan het volgende dienen ¹ .

1 Toelichting

1.1 Middel I

Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank 's-Gravenhage op 24 juli 2007 mede onder aanhaling van Hoge Raad 17 maart 2006, BNB 2006/250 en Hoge Raad 7 december 2001, BNB 2002/68, op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.

De Rechtbank geeft in overweging 5.4.2. van de uitspraak aan dat de wetgever met de invoering van het per 1 januari 2001 ingevoerde wettelijke systeem geen inhoudelijke wijziging heeft beoogd met betrekking tot de verstrekking van kleding. Hieruit trekt de Rechtbank de conclusie dat artikel 17, eerste lid, aanhef en onder b geen belastingvrije verstrekking van kleding toelaat in gevallen waarin dit voor 1 januari 2001 niet mogelijk was.

Uit de bewoordingen van de Rechtbank en het feit dat het Hof refereert aan BNB 2006/250 maken wij op dat zowel de Rechtbank als het Hof het standpunt inneemt dat toetsing van een verstrekking van kleding niet zijnde werkkleding aan de voorwaarde van artikel 17, eerste lid, aanhef en onder b niet aan de orde is.

Dit standpunt bestrijden wij. Wij verwijzen naar onze motivering van het beroepschrift van 20 augustus 2007 tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag. In onderdelen 3.1, 3.2 en 4.1 van het beroepschrift geven we uitgebreid aan hoe het systeem van de wet met betrekking tot de vrije verstrekking van kleding er met ingang van 1 januari 2001 uit ziet en wat de fiscale consequenties hiervan zijn voor de verstrekking van kleding niet zijnde werkkleding.

Het Hof gaat voorbij aan het systeem van de wet en de duidelijke tekst van de wet zonder dit deugdelijk te motiveren. Hieronder geven wij, wellicht ten overvloede, aan waarom BNB 2006/250 niet kan dienen ter onderbouwing van de motivering van het Hof.

BNB 2006/250

In BNB 2006/250 beantwoordtUw Raad de vraag of een jas die aan de eisen van artikel 24 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 voldoet, werkkleding is in de zin van artikel 15a Wet op de loonbelasting 1964, ook al is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 17 Wet op de loonbelasting 1964. Uw Raad beslist dat een verstrekking genoemd in artikel 15a ook moet voldoen aan de voorwaarden van artikel 17.

Hieruit leiden wij af dat Uw Raad van mening is dat artikel 17 de definitie geeft van vrije verstrekkingen zodat alle verstrekkingen aan dit artikel getoetst moeten worden. Deze beslissing staat haaks op de uitspraak van het Hof aangezien het Hof voorbij gaat aan artikel 17.

Wellicht dat het Hof met haar verwijzing naar BNB 2006/250 doelt op overweging 3.2.4. van uw arrest.

Uw Raad motiveert in overweging 3.2.4 waarom zij artikel 15a en artikel 24 in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever uitlegt. Uw Raad geeft eerst aan dat uit de memorie van toelichting geciteerd in overweging 3.2.3 blijkt wat de bedoeling van de wetgever was. Vervolgens constateert Uw Raad dat deze bedoeling overeenstemt met hetgeen gold tot en met 2000. Artikel 11, lid 1, letter j (tekst tot en met 2000) stelde namelijk net als de huidige artikelen 15 en 17 de eis dat 'vergoedingen moesten strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon'. Ten slotte merkt Uw Raad op dat uit de wetsgeschiedenis ² volgt dat is bedoeld bestaande jurisprudentie en het bestaande beleid met betrekking tot vrije vergoedingen als uitgangspunten te handhaven. De combinatie van deze argumenten leiden tot de beslissing.

Het lijkt erop dat het Hof dezelfde redenering toepast om te beslissen dat kleding, niet zijnde werkkleding, niet onder het toepassingsbereik van de definitie van vrije verstrekkingen van artikel 17 kan vallen. Het Hof lijkt namelijk het volgende te willen zeggen.

Aangezien uit de wetsgeschiedenis volgt dat is bedoeld bestaande jurisprudentie en het bestaande beleid met betrekking tot vrije vergoedingen als uitgangspunten te handhaven, moeten de artikelen 17 en 15a, lid 1, letter b, zo gelezen worden dat alleen kleding die valt onder artikel 15a, lid 1, letter b, een vrije verstrekking kan vormen. De verstrekking van kleding, niet zijnde werkkleding, valt niet onder artikel 17.

Het Hof miskent in dat geval dat:
- de wetgever in de memorie van toelichting of anderszins geen expliciete uitlatingen heeft gedaan over de vergoeding of verstrekking van kleding, niet zijnde werkkleding, en we dus niet weten wat de bedoeling van de wetgever op dit punt was;
- de wetgever heeft bedoeld om met ingang van 1 januari 2001 een ander systeem in te voeren voor vrije verstrekkingen ³ ;
- de letterlijke teksten van artikel 17 en artikel 15a geen andere lezing toelaten dan dat artikel 17 bepaalt wanneer een verstrekking een vrije verstrekking is en artikel 15a bepaalde verstrekkingen daar in ieder geval onderschaart.

Wij zijn derhalve van mening dat het Hof, door zich slechts te baseren op twee algemene citaten van de wetgeschiedenis, onvoldoende heeft gemotiveerd waarom zij meent voorbij te kunnen gaan aan de duidelijke tekst van artikel 17 én de bedoeling van de wetgever met de gekozen nieuwe systematiek van de wet.

Aangezien zowel de Rechtbank als het Hof hun beslissing voornamelijk lijken te baseren op de memorie van toelichting en het nadere rapport bij de Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting, analyseren wij hieronder wat de wetgever daar precies zegt. Voor de duidelijkheid geven wij de citaten waarop zij zich beroepen hieronder weer.

Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz 6

"Deze opzet geeft een conceptueel duidelijk vertrekpunt voor een loonbegrip dat aansluit bij de bestaande systematiek en open staat voor maatschappelijke ontwikkelingen."

De woorden 'deze opzet' in dit citaat verwijzen naar de hieronder vermelde passage uit de memorie van toelichting.

"Fiscaal-technisch wordt dit vormgegeven door ieder voordeel dat In verband kan worden gebracht met de dienstbetrekking te beschouwen als loon in de zin van de loonbelasting; dit blijft de basis van het systeem van de loonbelasting. Daarbij wordt echter thans in de wet ruimte geschapen voor het niet tot het loon rekenen van vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen erkende maatschappelijke opvattingen niet als loon worden ervaren, bijvoorbeeld omdat zij uitgaven van de werknemer compenseren die hij, gelet op de aard van zijn dienstbetrekking, in redelijkheid voor die dienstbetrekking heeft gedaan. Ter verduidelijking worden in de wet opsommingen opgenomen van vergoedingen die in elk geval wel en die in elk geval niet tot het loon behoren. In aanvulling hierop wordt een delegatiebevoegdheid geïntroduceerd op basis waarvan de minister van Financiën kan bepalen dat door hem aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen wel of niet tot het loon behoren. Ook hier moet het gaan om loonbestanddelen die naar algemeen gevoelde maatschappelijke opvattingen wel of niet als arbeidsopbrengst worden gevoeld. Hiermee ontstaat voor de toekomst de mogelijkheid soepeler op maatschappelijke ontwikkelingen in te spelen."

Hier beschrijft de wetgever het nieuwe systeem van de wet. Artikel 17 geeft de definitie van vrije verstrekkingen en artikel 15a en artikel 15b geven ter verduidelijking opsommingen van vergoedingen die wel en niet tot het loon behoren. Kleding niet zijnde werkkleding wordt niet genoemd in de artikelen 15a en 15b zodat de definitie van artikel 17 toegepast moet worden.

Verder beroepen het Hof en de Rechtbank zich op de volgende passage uit de parlementaire behandeling.

Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz 6

"Wij menen dat deze aanpak een uitvoerbaar, goed communiceerbaar en praktisch concept oplevert dat ruimte geeft aan het volgen en begeleiden van maatschappelijke ontwikkelingen. Met de aangepaste opzet wordt een systeem geïntroduceerd dat zoveel mogelijk aansluit bij de op een ontwikkeling van vele decennia gebaseerde heffing van loonbelasting zoals deze thans plaatsvindt. Dat betekent dat de bestaande jurisprudentie en het bestaande beleid uitgangspunt blijven na de voorliggende wijzigingen. Naar onze mening zijn er echter ruimere mogelijkheden om in de toekomst vanuit dat vertrekpunt adequater en gerichter maatschappelijke trends en wenselijkheden te kunnen volgen."

Wij wijzen erop dat de fiscale behandeling van verstrekking van kleding niet zijnde werkkleding vóór 2001 niet gebaseerd was op jurisprudentie of beleid, maar op de tekst van artikel 11, lid 1, aanhef en onder j ten eerste in verbinding met artikel 15, eerste lid aanhef en onder f (tekst tot en met 2000). Jurisprudentie en beleid van vóór 2001 ging slechts over de invulling van het begrip werkkleding. Deze jurisprudentie en dit beleid vormen uiteraard het uitgangspunt voor de toepassing artikel 15a Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 24 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, maar zegt niets over de wijze waarop de verstrekking van kleding niet zijnde werkkleding met ingang van 2001 onder artikel 17 behandeld wordt. Deze passage uit de memorie van toelichting biedt naar onze mening geen enkel aanknopingspunt om de wettekst van artikel 17 opzij te zetten.

Tenslotte is volgens de Rechtbank en het Hof ook de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis van belang bij hun oordeelsvorming.

Nader Rapport, Kamerstukken 111999/2000, 26 728 (VN BP 21/2.6)

"Met de introductie van deze terminologie is immers zeker niet beoogd om de bestaande praktijk van de loonbelastingheffing ingrijpend te wijzigen. Anders dan het geval is bij het fiscale jaarwinstbegrip, waarvan de ontwikkeling in sterke mate door de jurisprudentie inzake het begrip "goed koopmansgebruik" is bepaald - de Raad vestigt hier de aandacht op -, wordt de terminologie "het naar algemene maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel" in de Wet op de loonbelasting 1964 geïntroduceerd op een tijdstip waarop met het onderscheid tussen loon en onbelaste vergoedingen dan wel verstrekkingen in de praktijk bij alle betrokkenen - contribuabelen, fiscus en rechterlijke macht - al ruime ervaring bestaat. De introductie van de terminologie beoogt dan ook in de eerste plaats recht te doen aan de omstandigheid dat onder invloed van maatschappelijke ontwikkelingen telkens weer de beperkingen van het huidige loonbegrip zichtbaar worden en door contribuabelen ter discussie worden gesteld. Wij zijn van oordeel, en hebben dit ook in de memorie van toelichting al aangegeven (Artikel V, Algemeen), dat het nieuwe vergoedingensysteem bij de overgang per 2001 in het algemeen zal leiden tot eenzelfde resultaat als het huidige stelsel zoals dat is neergelegd in wet, lagere regelgeving, beleidsbesluiten en de jurisprudentie. Een voor de praktijk significante toename van de rechtsonzekerheid is daarom niet te verwachten, evenmin als een structurele toename van enige betekenis van het aantal door de rechter te beslechten loonbelastinggeschillen."

De wetgever geeft in de bovenstaande passage antwoord op de vraag van de Raad van State of de introductie van de term 'het naar maatschappelijke opvattingen ervaren als beloningsvoordeel' niet leidt tot verzwakking van de rechtszekerheid. De wetgever geeft aan dat deze nieuwe term er voor zorgt dat in het nieuwe loonbegrip ruimte is voor maatschappelijke ontwikkelingen. Dat zij daarnaast de verwachting uitspreekt dat het nieuwe systeem in het algemeen zal leiden tot eenzelfde resultaat als onder het regime geldend tot en met 2000, moet gelezen worden in het licht van de vraag over de rechtszekerheid. Uit de zeer algemene bewoordingen van deze passage kan zeker niet de conclusie getrokken worden dat kleding niet zijnde werkkleding, in weerwil van de tekst en de bedoeling van de wetgever, niet onder artikel 17, eerste lid, aanhef en onder b valt.

Onze conclusie is derhalve dat zowel de Rechtbank als het Hof ten onrechte hebben nagelaten te toetsen of, en zo ja, in hoeverre, de verstrekte kleding
a. geacht kan worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; en/of
b. naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren.

Wij verwijzen voor de onderbouwing van ons standpunt dat wel sprake is van een vrije verstrekking naar onderdelen 3.1 en 3.2 van de motivering van ons beroepschrift van 23 oktober 2007 en naar onze conclusie van repliek van 26 februari 2008.

1.2 Middel II

In overweging 5.5. van de uitspraak van de Rechtbank, stelt de Rechtbank onder verwijzing naar BNB 2002/68 dat, nu de verstrekking van kleding geen vrije verstrekking is, niet kan worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebreng in de zin van art. 13, lid 1. Het Hof kan zich in het standpunt van de Rechtbank vinden, mede door de verwijzing naar BNB 2002/68. Dit betekent dat de verstrekte kleding gewaardeerd moet worden op de waarde in het economische verkeer en niet op de besparingswaarde.

Wij zijn het niet met de Rechtbank en het Hof eens. De Rechtbank lijkt te zeggen dat als de verstrekking van kleding wel een vrije verstrekking is, de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt. Als echter sprake is van een vrije verstrekking, dan is er per definitie geen sprake van loon (art. 11, lid 1, sub a). De verstrekking maakt dan geen onderdeel uit van het loonbegrip en waardering is dan geheel niet aan de orde.

Waardering van 'loon in natura' in de zin van artikel 13 komt dus per definitie alleen aan de orde als geen of slechts deels sprake is van een vrije verstrekking.

Artikel 13 toetst of de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt. Als deze toets altijd hetzelfde resultaat zou hebben als de toets van artikel 17, hetgeen de Rechtbank impliciet lijkt te zeggen, is de toets van artikel 13, lid 1 een dode letter. Het oordeel van de Rechtbank en het Hof is naar onze mening dus onbegrijpelijk.

De Rechtbank verwijst ter onderbouwing van zijn conclusie naar het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2001, BNB 2002/68. Dit arrest ging over een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd over het jaar 1997. In 1997 bepaalde de wet dat kosten in verband met kleding, met uitzondering van werkkleding, niet aftrekbaar waren en niet onbelast konden worden vergoed ⁴ . Het verstrekken van kleding niet zijnde werkkleding leverde onder de toen geldende wettekst dus loon op.

Uw Raad besliste in overweging 3.2 dat, nu uitgaven voor kleding niet zijnde werkkleding, ook als zij in verband kunnen worden gebracht met de vervulling van de dienstbetrekking, steeds worden aangemerkt als privé-uitgaven, niet kan worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt.

Wij begrijpen uw beslissing als volgt:
- de wetgever heeft bij de totstandkoming van de wet in 1989 gekozen de uitgaven voor kleding niet zijnde werkkleding niet in aftrek te laten en niet onbelast te laten vergoeden aangezien de wetgever op dat moment het uitgangspunt hanteerde dat dergelijke kosten steeds betrekking hebben op privé-uitgaven;
- van dergelijk privé-uitgaven kan niet worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, lid 1 van de Wet op de loonbelasting 1964.

Met ingang van 2001 heeft de wetgever er daarentegen voor gekozen om kleding niet zijnde werkkleding onder de werking van artikel 17 te brengen. Hieruit blijkt dat de wetgever het uitgangspunt heeft verlaten dat de verstrekking van kleding niet zijnde werkkleding per definitie belast is omdat zij betrekking zou hebben op privé-uitgaven.

Mocht toetsing van de voorwaarden van artikel 17 vervolgens tot de conclusie leiden dat geen sprake is van een vrije verstrekking, dan kwalificeert de kleding geheel als loon in natura. Vervolgens moet volgens het systeem van de wet de vraag beantwoord worden of de verwerving van de kleding het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, lid 1.

Als de laatstgenoemde vraag bij verstrekkingen van loon in natura, zoals kleding, altijd ontkennend beantwoord moet worden, omdat deze vraag in feite dezelfde vraag is als de vraag of aan de voorwaarden van artikel 17 is voldaan, dan is artikel 13, lid 1 op dat punt een dode letter. Bij verstrekkingen van loon in natura, die niet kwalificeren als vrije verstrekkingen en dus belast zijn als loon in natura, is dan nooit ruimte voor waardering op de besparingswaarde. Dit is niet conform de bedoeling van de wetgever en wij kunnen dan ook niet anders dan concluderen dan dat de toets van artikel 13, lid 1 een andere is dan de toets van artikel 17. Dit betekent dat BNB 2002/68 op dit punt geen betekenis heeft voor de wetgeving zoals deze geldt met ingang van 1 januari 2001.

Onze conclusie is derhalve dat zowel de Rechtbank als het Hof ten onrechte hebben nagelaten te toetsen of, en zo ja, voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt.

Wij hebben in onderdeel 3.3 van ons beroepschrift van 23 oktober 2007 onderbouwd dat, mocht de kleding niet geheel als vrije verstrekking kwalificeren, de behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking met zich meebrengt dat de werknemers van X de kleding tijdens werktijd gebruiken en dat dus de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt. Ook verwijzen wij naar onze opmerkingen over dit onderwerp in onderdeel 6,1 van onze conclusie van repliek van 26 februari 2007.

2 Tot slot

Op grond van het vorenstaande zijn wij van mening dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven.

Wij verzoeken u om een volledige vergoeding van de kosten die door belanghebbende zijn en worden gemaakt in verband met de bezwaar- en beroepsprocedure.

Als bijlage bij deze brief sturen wij u een recente volmacht van X B.V.

Hoogachtend

VOETNOTEN BEROEPSCHRIFT:

¹ Voor een volledige weergave van de niet in geschil zijnde feiten en ons standpunt verwijzen wij u graag naar onderdelen 2 en 3 van de motivering van ons beroepschrift van 23 oktober 2007.
² Memorie van Toelichting bij Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II 1998/99, 26 728, blz 6 en 27.
³ Zie onderdelen 3.1, 3.2 en 4.1 van de motivering van het beroepschrift van 23 oktober 2007.
⁴ Artikel 11, lid 1, letter j, in verbinding met artikel 15, lid 1, letter f, Wet op de loonbelasting 1964.