MINISTERIE VAN FINANCIEN
Directie Directe Belastingen

Datum  26 juni 2009

Betreft Nader rapport betreffende het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (reparatie in verband met arresten van de Hoge Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken)

de Koningin

Blijkens de mededeling van de Directeur van Uw kabinet van 24 juni 2009, no. 09.001702 machtigde Uwe Majesteit de Raad van State zijn advies inzake het bovenvermeld voorstel van wet rechtstreeks aan mij te doen toekomen. Dit advies, gedateerd 25 juni 2009, NO W06.09.0210/111, bied ik U hierbij aan.

1. Claimbehoud
De Raad mist in de toelichting een uiteenzetting van de plaats van het voorstel in de context van het claimbehoud dat de conserverende aanslag zo veel mogelijk zou moeten waarborgen. Naar aanleiding van deze opmerking van de Raad is de toelichting aangepast. Voorts heeft het kabinet de toelichting aangepast naar aanleiding van het advies van de Raad om verdergaand de stelling te motiveren dat de arresten van 19 juni 2009 van de Hoge Raad ruimte laten voor een heffing bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voorde premies voor pensioen en lijfrente. Ook bevat de memorie van toelichting een nadere motivering waarom het kabinet van oordeel is dat uit de arresten van de Hoge Raad volgt dat bij pensioenen de eerder toegekende vrijstelling van de aanspraken en bijdragen kunnen worden teruggenomen.

Het wetsvoorstel heeft geen ander doel dan de reparatie van de arresten van 19 juni 2009. In plaats van de door het kabinet voorgestelde specifieke reparatie, had ook het treffen van een generale regeling, zoals de Raad suggereert, tot de mogelijkheden behoord. Een dergelijke generieke aanpassing vraagt echter, zoals ook de Raad opmerkt, een zorgvuldige en tijdvergende voorbereiding, met name gelet op de nadelige gevolgen van een dergelijke regeling voor het heffingsbelang in binnenlandse situaties. Mede gelet op de omstandigheid dat ook een specifieke regeling naar het oordeel van het kabinet voldoende adequaat is om het beoogde doel te bereiken, is daarom voor de thans voorgestelde reparatiemaatregel gekozen.

2.  Specifieke regeling
De Raad merkt op, dat de omstandigheid dat artikel 3.136, eerste lid, Wet IB 2001 niet kan worden toegepast, eerst kan worden bepaald nadat de gerechtigde naar een verdragsstaat is geëmigreerd, en mitsdien geen binnenlands belastingplichtige meer is. Dat is naar het oordeel van het kabinet echter niet anders dan bij de toepassing van artikel 3.136, eerste lid, Wet IB 2001 en bij andere regelingen die aansluiten bij de emigratie.

Naar het oordeel van het kabinet is er ook geen grond om de voorgestelde regeling met betrekking tot het terugnemen van de genoten faciliteit, toch als een heffing over de afkoopsom aan te merken. Het is de juridische werkelijkheid dat ingevolge de voorgestelde regeling alleen het bedrag waarover destijds een fiscaal voordeel is genoten alsnog in het (te conserveren) inkomen wordt betrokken. In zoverre is er dan ook voor wat betreft de conserverende aanslag bij emigratie in de voorgestelde regeling geen onderscheid ten opzichte van de situatie dat de door de Raad genoemde integrale herziening zou zijn voorgesteld. Over de vraag of er sprake moet zijn van een generiek werkende regeling, dan wel of deze toegespitst mag zijn op de (conserverende aanslag bij) emigratie, laat de Hoge Raad zich in de relevante arresten overigens ook niet uit.

3.  Dooremigratie
De Raad wijst op de in het voorstel van wet opgenomen regeling voor dooremigratie. Deze regeling houdt in dat, indien op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting bij emigratie uit Nederland alleen een conserverende aanslag kan worden opgelegd voor het terugnemen van de genoten fiscale faciliteiten ten tijde van premieaftrek dan wel toekenning van de aanspraak, en nadien de gerechtigde vanuit deze verdragsstaat (door)emigreert naar een staat die geen heffingsrechten over de afkoop zijn toebedeeld, een aanvullende conserverende aanslag wordt opgelegd tot het bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de eerste emigratie.

De Raad adviseert in het voorstel ook een regeling te treffen voor het geval een gerechtigde emigreert naar een staat met wie door Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen welke regeling niet verhindert de waarde in het economische verkeer van de aanspraken aan te merken als (te conserveren) inkomen, en de genoemde gerechtigde vervolgens uit die staat emigreert naar een staat met wie een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die zulks wél verhindert, zodat de conserverende aanslag in dat geval (ter gelegenheid van de dooremigratie) wordt verminderd tot een heffing die overeenstemt met het terugnemen van de genoten faciliteiten. Voorts adviseert de Raad de regeling inzake dooremigratie te beperken tot emigraties die binnen tien jaar na de emigratie uit Nederland plaatsvinden. Beide adviezen van de Raad zijn overgenomen. Het wetsvoorstel en de toelichting daarop zijn derhalve op dit punt aangepast.

4. Europese aspecten
De Raad stelt dat het stelsel van conserverende aanslag bij emigratie onder omstandigheden op zich verenigbaar is met het Gemeenschapsrecht. De Raad plaatst echter kanttekeningen bij de vormgeving van de voorgestelde regeling. Naar aanleiding van de opmerkingen van de Raad wordt het volgende opgemerkt. De thans voorgestelde maatregel is het sluitstuk van het in de wet opgenomen stelsel om te borgen dat de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraak ook feitelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als inkomensvoorziening. Handelingen met het pensioen of de lijfrente die strijdig zijn met het karakter van een inkomensvoorziening, zoals afkoop van het recht, hebben voor alle belastingplichtigen gevolgen. De onder de thans voorgestelde maatregel vallende belastingplichtigen worden daarbij in geen enkele situatie nadeliger behandeld dan andere belastingplichtigen. Naar de mening van het kabinet dient hierbij niet alleen de voorgestelde regelingen in het tweede en derde lid van artikel 3.136 van de Wet IB 2001 te worden bezien maar het samenstel van de betrokken regelingen. In dit verband wijst het kabinet erop dat, naar aanleiding van het advies van de Raad in het wetsontwerp, (alsnog) een aanpassing van artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet 1990 is opgenomen. Daarmee voorziet de Invorderingswet 1990 tevens in een kwijtscheldingsmogelijkheid voor de situatie dat de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak ten tijde van de niet-reguliere afwikkeling in het buitenland lager is dan het bedrag van de teruggenomen premie-aftrek ten tijde van de emigratie (waarvoor een conserverende aanslag is opgelegd).

Door de uitbreiding van de reeds bestaande kwijtscheldingsmogelijkheid ontstaat een situatie waarin, niettegenstaande de voorgestelde invoering van artikel 3.136, tweede en derde lid, Wet IB 2001, een emigrant in geval van een niet-reguliere afwikkeling van een lijfrente- of pensioenaanspraak nooit slechter af is dan een blijver die zijn lijfrente- of pensioenaanspraak eveneens niet regulier afwikkelt. Voor zover op het moment van niet reguliere afwikkeling de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak hoger is dan de premies of aanspraak onderscheidenlijk bijdragen, is de emigrant fiscaal beter af dan de blijver. Indien op het moment van niet reguliere afwikkeling de waarde in het economische verkeer van de pensioenaanspraak lager is dan de ingelegde premies, dan wordt de conserverende aanslag - vanwege de voorgestelde wijziging van artikel 26, derde lid, Invorderingswet 1990 - kwijtgescholden tot op het niveau van die waarde. Daarmee bevindt de emigrant zich ook op dat punt in een rechtsgelijke situatie ten opzichte van de blijver, zodat van een belemmering geen sprake is. Naar de mening van het kabinet is het samenstel van regelingen dan ook verenigbaar met het Europese recht.

Reeds uit de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 7 september 2006 in de zaak N. (C-470/04), volgt dat de Nederlandse conserverende aanslag niet in strijd is met het gemeenschapsrecht als geen zekerheidsstelling wordt geëist en rekening wordt gehouden met waardedalingen na emigratie. Ook advocaat-generaal Wattel schrijft in zijn conclusie voor de zaak met nr. 43 978 - voor welke zaak de Hoge Raad ook op 19 juni jl. arrest heeft gewezen -(onderdeel 7.4 van zijn conclusie) dat het EG-recht naar zijn oordeel niet in de weg staat aan de in die zaak aan de orde zijnde conserverende aanslag, omdat de fiscus geen zekerheid heeft geëist of gesteld en ook geen sprake is van een nadeliger heffing voor de emigrant dan voor een inwoner van Nederland in overigens dezelfde omstandigheden.

5.  Verdragsbeleid
De Raad adviseert in de toelichting aandacht te gegeven aan het verdragsbeleid en inzicht te geven in welke mate thans sprake is van heronderhandeling ter zake van de niet-regelmatige afwikkeling van lijfrente- en pensioenovereenkomsten.

De toelichting is naar aanleiding hiervan aangevuld.

6.  Terugwerkende kracht
Ten aanzien van de in het voorstel opgenomen terugwerkende kracht tot en met 19 juni 2009 merkt de Raad terecht op dat aan belastingmaatregelen die een verzwaring van de belastingheffing voor de belastingplichtige betekenen in beginsel geen formele terugwerkende kracht gegeven mag worden, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen, en dat met betrekking tot het verlenen van terugwerkende kracht daarnaast de voorwaarde geldt dat de maatregelen voor de belastingplichtigen voor het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden voldoende kenbaar zijn.

De Raad heeft de eis van kenbaarheid ten aanzien van het onderhavige voorstel van wet getoetst aan de brief van de Staatssecretaris van Financiën met kenmerk DB/2009/329M, welke op 19 juni 2009 aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal is gezonden. De Raad komt op grond van deze toetsing tot het oordeel dat de in het wetsvoorstel vervatte regelingen niet voldoen aan de voorwaarde dat deze voldoende kenbaar zijn geweest en stelt daarom voor de terugwerkende kracht te beperken tot het moment waarop de tekst volledig bekend is geworden, hetgeen op het tijdstip van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal het geval is. Het Kabinet is van oordeel dat de voorgestelde regeling blijft binnen de omschrijving zoals die is gegeven in de brieven van 19 juni 2009 aan de Eerste en Tweede Kamer der Staten-Generaal. Gezien echter het feit dat tussen datum van de hiervoor bedoelde brieven en de datum van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal slechts een zeer korte periode is gelegen en het kabinet geen aanwijzingen heeft dat in de periode tussen 19 juni 2009 en het tijdstip van indiening van het onderhavige voorstel van wet bij de Tweede Kamer een substantieel aantal belastingplichtigen (fiscaal geïndiceerd) is geëmigreerd, heeft het Kabinet gemeend de aanbeveling van de Raad over te moeten nemen. Het wetsvoorstel en de memorie van toelichting zijn dienovereenkomstig aangepast. Hierbij is conform het advies van de Raad ook een tijdsaanduiding gegeven.

Overige opmerkingen

Met betrekking tot de redactionele kanttekeningen die de Raad in overweging geeft in de bijlage bij zijn advies, merk ik het volgende op.

Aan de eerste kanttekening is geen gevolg gegeven, omdat het begrip aanspraken in deze situatie de enige term is die voor wat betreft de werkgeversbijdrage exact aangeeft wat hier wordt bedoeld. Het gaat in het voorgestelde artikel 3.136, derde lid, Wet IB 2001 om het bedrag dat bij toekenning van de aanspraak tot het loon zou zijn gerekend ingeval geen vrijstelling van toepassing zou zijn geweest. Ingevolge artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 gaat het hierbij - naast de werknemersbijdragen - om de waarde die op het moment van toekenning aan de door de werkgever toegekende aanspraak (dat wil zeggen exclusief het door de werknemer zelf betaalde deel) kon worden toegekend.

Ook aan de tweede kanttekening is geen gevolg gegeven. Juist omdat artikel 3.81 Wet IB 2001 de in dit kader relevante definitie bevat, is het dit artikel dat bepaalt of de aanspraak en de werknemersbijdrage bij de toekenning van de aanspraak tot het loon zijn gerekend. Artikel 3.80 Wet IB 2001, waarnaar de Raad verwijst, bevat eveneens een definitie, maar die definitie is te ruim, nu deze definitie bijvoorbeeld ook de ingevolge artikel 3.83 Wet IB 2001 tot het loon gerekende bedragen omvat.

Aan de overige kanttekeningen is gevolg gegeven.
Ik moge U verzoeken het hierbij gevoegde gewijzigde voorstel van wet en de gewijzigde memorie van toelichting aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal te zenden.

De Staatssecretaris van Financiën,

mr. drs. J.C. de Jager

Wij Beatrix, bij de gratie Gods, Koningin der Nederlanden, Prinses van Oranje-Nassau, enz. enz enz.

WIJZIGING VAN ENKELE BELASTINGWETTEN (REPARATIE IN VERBAND MET ARRESTEN VAN DE HOGE RAAD INZAKE PENSIOEN- EN LIJFRENTEAANSPRAKEN)

VOORSTEL VAN WET

Allen, die deze zullen zien of horen lezen, saluut! doen te weten:

Alzo Wij in overweging genomen hebben, dat het wenselijk is de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invorderingswet 1990 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen te wijzigen in verband met enige arresten van de Hoge Raad inzake pensioen- en lijfrenteaanspraken;
Zo is het, dat Wij, de Raad van State gehoord, en met gemeen overleg der Staten-Generaal, hebben goedgevonden en verstaan, gelijk Wij goedvinden en verstaan bij deze:

ARTIKEL I

De Wet inkomstenbelasting 2001 wordt als volgt gewijzigd:

A.

In artikel 2.8, tweede lid, wordt "3.136, eerste lid" vervangen door: 3.136, eerste, tweede, derde, vierde of vijfde lid.

B.

Artikel 3.136 wordt als volgt gewijzigd:

1. Onder vernummering van het tweede lid tot zesde lid, worden na het eerste lid vier leden ingevoegd, luidende:

2. Indien het eerste lid als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast, worden in afwijking in zoverre van dat lid slechts de aldaar bedoelde premies als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. De ingevolge de vorige volzin in aanmerking te nemen premies voor aanspraken waarvan de uitkeringen zijn ingegaan, worden in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan de in het eerste lid bedoelde omstandigheid.

3. Bij de belastingplichtige die anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn en, in het kader van een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, een aanspraak ingevolge een pensioenregeling heeft verkregen, worden, indien artikel 3.83, eerste lid, als gevolg van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet kan worden toegepast, voorts als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen de aanspraken en bijdragen ingevolge die pensioenregeling voor zover deze aanspraken en bijdragen ingevolge artikel 3.81 niet tot het loon zijn gerekend. Het eerste lid, derde volzin, en het tweede lid, tweede volzin, zijn van overeenkomstige toepassing.

4. Ingeval de belastingplichtige binnen tien jaar na toepassing van het eerste lid onderscheidenlijk artikel 3.83, eerste lid, inwoner wordt van een staat als bedoeld in het tweede of derde lid, wordt het belastbare inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar waarin de toepassing van het eerste lid onderscheidenlijk artikel 3.83, eerste lid, heeft plaatsgevonden verlaagd met het ingevolge de toepassing van het eerste lid onderscheidenlijk artikel 3.83, eerste lid, in dat belastbare inkomen uit werk en woning begrepen bedrag en verhoogd met het bedrag dat in aanmerking zou zijn genomen bij toepassing van het tweede onderscheidenlijk derde lid.

5. Ingeval de belastingplichtige na toepassing van het tweede, derde of vierde lid anders dan door overlijden ophoudt inwoner te zijn van een staat als bedoeld in het tweede lid onderscheidenlijk derde lid en op dat moment niet binnenlands belastingplichtige wordt, is het eerste lid onderscheidenlijk artikel 3.83, eerste lid, van overeenkomstige toepassing, mits niet meer dan tien jaar zijn verstreken sinds het tijdstip waarop de belastingplichtige is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Het ingevolge de eerste volzin als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen onderscheidenlijk als loon in aanmerking te nemen bedrag wordt verminderd met het bedrag dat met toepassing van het tweede of vierde lid onderscheidenlijk derde of vierde lid als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking is genomen.

2. In het zesde lid (nieuw) wordt "volgens het eerste lid" vervangen door "volgens het eerste of vijfde lid" en wordt "wordt het eerste lid" vervangen door "worden het eerste en vijfde lid". Voorts wordt een volzin toegevoegd, luidende: De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de premies, bedoeld in het tweede lid, en de aanspraken en bijdragen, bedoeld in het derde lid.

3. Na het zesde lid (nieuw) wordt een lid toegevoegd, luidende:

7. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de bepaling van de omvang van de premies, bedoeld in het tweede lid, en de aanspraken en bijdragen, bedoeld in het derde lid.

C.

In artikel 3.137, eerste en tweede lid, wordt "de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136" vervangen door: de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136, eerste, vijfde en zesde lid.

D.

Artikel 3.146 wordt als volgt gewijzigd:

1. In het zesde lid wordt "de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136" vervangen door: de artikelen 3.133, 3.135 en 3.136, eerste, tweede en derde lid.

2. Er worden twee leden toegevoegd, luidende:

7. De in artikel 3.136, vierde lid, bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn.

8. De in artikel 3.136, vijfde lid, eerste volzin, bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de ingevolge artikel 3.136, vijfde lid, eerste volzin, als loon aan te merken aanspraken uit een pensioenregeling worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk volgt op dat waarop zich de omstandigheid voordoet, bedoeld in die volzin.

E.

Aan artikel 7.2 wordt een lid toegevoegd, luidende:

16. De in het achtste lid, onderdelen b, c en e, bedoelde verlaging vindt mede plaats met de aanspraken en bijdragen, bedoeld in artikel 3.136, derde en vierde lid.

ARTIKEL II

De Invorderingswet 1990 wordt als volgt gewijzigd:

A.

In artikel 25, vijfde lid, wordt "3.136, eerste lid" vervangen door: 3.136, eerste, tweede, derde, vierde of vijfde lid.

B,

Aan artikel 26, derde lid, wordt een volzin toegevoegd, luidende: De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing voorzover de waarde in het economische verkeer van de in die volzin bedoelde aanspraak is gedaald in vergelijking met het ingevolge artikel 3.136, tweede, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 ter zake van die aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen bedrag.

ARTIKEL III

Artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt als volgt gewijzigd:

1. Aan het tweede lid wordt een volzin toegevoegd, luidende: In afwijking van de eerste volzin
bedraagt de revisierente, ingeval artikel 3.136, tweede, derde of vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing is, 20% van het bedrag dat ingevolge die leden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking wordt genomen.

2. In het vierde lid wordt "3.136, eerste lid" vervangen door: 3.136, eerste, tweede, derde, vierde of vijfde lid.

ARTIKEL IV

Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst, met dien verstande dat de artikelen I, II en III terugwerken tot en met 29 juni 2009 om 12.00 uur.

Lasten en bevelen dat deze in het Staatsblad zal worden geplaatst en dat alle ministeries, autoriteiten, colleges en ambtenaren wie zulks aangaat, aan de nauwkeurige uitvoering de hand zullen houden.

Gegeven

De Staatssecretaris van Financiën,

WIJZIGING VAN ENKELE BELASTINGWETTEN (REPARATIE IN VERBAND MET ARRESTEN VAN DE HOGE RAAD INZAKE PENSIOEN- EN LIJFRENTEAANSPRAKEN)

MEMORIE VAN TOELICHTING

ALGEMEEN DEEL

Inleiding

Op 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad verschillende belastingarresten gewezen over de belastingheffing die plaatsvindt ingeval iemand die in Nederland met fiscale faciliëring pensioen- en/of lijfrenteaanspraken heeft opgebouwd, gaat emigreren en/of in het buitenland tot een onregelmatige afwikkeling (zoals afkoop) van deze rechten overgaat (HR 19 juni 2009, nr. 08/02288, 07/13627, 43.978 en 44.050).

De procedures gingen over de vraag of het verdragsrechtelijk is toegestaan het in die situaties op grond van de Nederlandse wet geldende regime toe te passen indien sprake is van belastingverdragen die tot stand zijn gekomen in de periode voor de invoering van dat regime en in die verdragen ter zake van (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-in komsten een exclusieve woonstaatheffing is opgenomen. Het genoemde regime is ingevoerd per 1 januari 2001, bij de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001. In de genoemde situaties wordt de pensioen-of lijfrenteaanspraak in de heffing betrokken naar de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het tijdstip direct voorafgaand aan de emigratie respectievelijk naar de waarde in het economische verkeer van die aanspraak op het tijdstip direct voorafgaand aan de onregelmatige afwikkeling, verminderd met het rendement opgebouwd in de periode na emigratie. Bij emigratie wordt in deze gevallen een zogenoemde conserverende aanslag opgelegd.

De Hoge Raad heeft in de procedures beslist dat deze heffing vanwege de in de procedures toepasselijke belastingverdragen daterend van voor de invoering van het genoemde regime enerzijds en de tekst van de wet anderzijds, in strijd is met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen in acht moet worden genomen.

Zonder wetswijziging zou het als gevolg van deze arresten erg aantrekkelijk worden om tijdelijk te emigreren naar een land dat een eventuele afkoopsom niet of zeer laag belast, terwijl Nederland helemaal niet meer zou kunnen heffen. De aantrekkelijkheid van een dergelijke emigratie kan het beste worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld:

Voorbeeld

Aan een belastingplichtige/directeurgrootaandeelhouder met een leeftijd van 63 jaar is als pensioen een eindloonregeling toegezegd. Het pensioengevend loon bedraagt € 250 000. Het inmiddels opgebouwde pensioenkapitaal bedraagt € 2 500 000. Uitgaande van een gemiddelde belastingdruk van 40% bij reguliere (periodieke) pensioenuitkeringen, rust op het opgebouwde pensioenkapitaal een belastingclaim van € 1 000 000. Zonder nadere regelgeving kan deze belastingplichtige de belastingclaim van € 1 000 000 eenvoudig van zich afschudden door voor één jaar te emigreren naar een land dat een gunstig inkomstenbelastingtarief kent voor afkoopsommen van pensioenaanspraken, terwijl in Nederland gedurende de opbouw van het pensioen alle stortingen in aftrek zijn gebracht. Na dat jaar kan de belastingplichtige weer remigreren. De weer in Nederland woonachtige belastingplichtige heeft zijn pensioenkapitaal in dat geval zonder Nederlandse belastingheffing getoucheerd.

Met de conserverende aanslag voor pensioen en de lijfrente wordt beoogd om - net als in binnenlandse situaties - zoveel mogelijk te borgen dat de fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen-of lijfrenteaanspraak ook feitelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als inkomensvoorziening. Handelingen met het pensioen of de lijfrente die strijdig zijn met het karakter van een inkomensvoorziening, zoals afkoop van het recht, leiden daarom tot invordering van de conserverende aanslag. De ten laste van de Nederlandse schatkist verleende fiscale faciliteit is in dat geval immers ten onrechte verleend.

Gelet op het bovenstaande is bezien welke ruimte de arresten van de Hoge Raad laten om de route die zonder reparatie zou ontstaan af te snijden. Dit heeft geleid tot het onderhavige wetsvoorstel.

Ruimte voor reparatie

De arresten van de Hoge Raad laten ruimte om de wet zodanig aan te passen dat ook in situaties waarin een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is die dateert uit de periode voor de invoering van het genoemde regime en welke voorziet in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten, toch heffing kan plaatsvinden bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente. De heffing zal dan niet naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak plaatsvinden, maar naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten

Deze mogelijkheid wordt expliciet genoemd in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 44.050, inzake de afkoop van een lijfrente. In de arresten van 19 juni 2009 die de conserverende aanslagen voor pensioen betreffen, laat de Hoge Raad in één van zijn centrale rechtsoverwegingen ruimte om ook het ter zake van de opbouw van een pensioen destijds (oorspronkelijk) genoten fiscale voordeel in de conserverende aanslag te begrijpen:

"De regeling van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak, maar belast de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan onder artikel 15 van het Verdrag valt, kan de fictie uit de zojuist vermelde wetsbepalingen niet bewerkstelligen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 van het Verdrag wordt onttrokken (vgl. HR 13 mei 2005, nr. 39610, BNB 2005/233)."

In het voornoemde eerdere arrest van 13 mei 2005 overweegt de Hoge Raad:

"De regeling van artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB (zie het huidige artikel 19b Wet LB) voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak (...) maar belast de waarde van de inmiddels opgebouwde pensioenrechten. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan valt onder artikel 15 van het Verdrag, bewerkstelligt de (...) fictie (artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet LB derhalve) een verschuiving van een belastingheffing die zou worden bestreken door artikel 18 van het Verdrag naar een belastingheffing die zou vallen onder artikel 15 van het Verdrag."

Daarop overweegt de Hoge Raad dat een zodanig gevolg van de bedoelde fictie zich niet laat verdragen met de goede verdragstrouw.

Uit de hiervóór geciteerde overwegingen - zowel uit het arrest van 19 juni jl. als uit het eerdere arrest waarnaar de Hoge Raad op 19 juni verwijst - kan worden afgeleid, dat het in de ogen van de Hoge Raad niet in strijd is met, kort weergegeven, de goede verdragstrouw om de destijds in aftrek gebrachte (lijfrente)premies onderscheidenlijk de indertijd vrijgestelde aanspraken, in de conserverende aanslag bij emigratie te betrekken, mits dit berust op een wettelijke bepaling. Het onderhavige wetsvoorstel strekt hiertoe.

Inhoud van de regeling

In verband met de arresten van de Hoge Raad wordt voorgesteld de wet zodanig aan te passen dat ook in situaties waarin een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is die dateert uit de periode voor de invoering van het genoemde regime en welke voorziet in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten, toch heffing kan plaatsvinden bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente. De heffing zal dan niet naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak plaatsvinden, maar naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten. Hiermee strekt het onderhavige wetsvoorstel ertoe om - in lijn met de overwegingen van de Hoge Raad - in deze situaties terug te grijpen op het systeem zoals dat gold voor lijfrenteaanspraken onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welk systeem bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is vervangen door de huidige regeling. De thans voorgestelde regeling is opgenomen in artikel 3.136 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Met de voorgestelde regeling wordt voorkomen dat in de genoemde verdragssituaties (binnen tien jaar na emigratie) afkoop of andere 'verboden handelingen' van in Nederland met belastingvoordeel

opgebouwde aanspraken kan plaatsvinden zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel kan terugnemen, waardoor de Nederlandse Staat met grote bedragen aan opbrengstderving zou worden geconfronteerd.

Voor andere situaties blijft het met ingang van 1 januari 2001 geldende regime onverkort van toepassing.

Relatie met verdragsbeleid

Op grond van een aantal (meer) recente Nederlandse belastingverdragen wordt de bronstaat uitdrukkelijk heffingsrechten toegekend ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten. Vaak bevatten deze verdragen voor lijfrenten en pensioenen een geclausuleerde bronstaatheffing, hetgeen wil zeggen dat de bronstaat belasting mag heffen bij niet-reguliere afwikkeling (zoals afkoop) en in situaties waarin de woonstaat de uitkeringen niet "adequaat" belast. Als voorbeelden worden genoemd: de verdragen met België 2001, Polen 2002, Portugal 1999 en het Verenigd Koninkrijk 2008.

Enkele (meer) recente verdragen bevatten een algemene (niet-geclausuleerde) bronstaatheffing ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten. Als voorbeelden worden genoemd de verdragen met Indonesië 2002, Jordanië 2006, Qatar 2008 en Zuid-Afrika 2005.

Niettemin blijft de conserverende aanslag in aanvulling een nuttig instrument om zoveel mogelijk te borgen dat de in Nederland fiscaal gefacilieerd opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraak ook daadwerkelijk wordt aangewend voor het beoogde doel ten behoeve waarvan de faciliteit is verleend, namelijk (aanwending) als inkomensvoorziening. Daarbij is niet in het minst van belang dat Nederland met de meeste landen thans een belastingverdrag heeft dat voorziet in een exclusieve woonstaatheffing voor pensioenen en lijfrenten (overeenkomstig het OESO-modelverdrag). Met heronderhandelingen van bestaande verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is in het algemeen een aanzienlijke tijd gemoeid. Overigens moet men van het resultaat van dergelijke heronderhandelingen niet al te hooggespannen verwachtingen hebben, omdat veel landen sterk hechten aan de genoemde woonstaatheffing en over het algemeen weinig bereidheid tonen dat uitgangspunt geheel of gedeeltelijk op te geven.

Budgettaire aspecten

De genoemde arresten van de Hoge Raad kunnen tot een zeer forse budgettaire derving leiden, omdat het daarmee mogelijk wordt om na (al dan niet fiscaal geïndiceerde en al dan niet tijdelijke) emigratie opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraken af te kopen (of anderszins op onregelmatige wijze af te wikkelen) zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel kan terugnemen. Met dit wetsvoorstel wordt deze budgettaire derving voorkomen, waardoor er per saldo geen budgettaire gevolgen zijn.

Uitvoeringskosten Belastingdienst

De uitvoeringskosten bij de Belastingdienst nemen iets toe en er treden incidentele kosten op als gevolg van de aanpassing. Omdat de hiermee gemoeide bedragen beneden de € 1 mln blijven, worden de extra kosten binnen de begroting van de Belastingdienst opgevangen.

Inwerkingtreding

Ten einde te voorkomen dat in de periode tot de inwerkingtreding van het wetsvoorstel ruimte wordt gelaten voor mogelijkheden van fiscaal gedreven emigraties met bijbehorende afkoop van pensioenen/of lijfrenteaanspraken (of een andere onregelmatige afwikkeling) zonder dat Nederland het verleende belastingvoordeel kan terugnemen, wordt voorgesteld aan de regeling terugwerkende kracht te verlenen tot aan het moment van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal.

ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

ARTIKEL I

Onderdeel A (artikel 2.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het tweede lid van artikel 2.8 Wet IB 2001 wordt opgesomd voor welke inkomensbestanddelen een conserverende aanslag wordt opgelegd. Deze opsomming moet worden aangevuld vanwege de uitbreiding van inkomensbestanddelen die worden opgenomen in artikel 3.136, tweede, derde, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001. De voorgestelde wijziging voorziet hierin.

Onderdeel B (artikel 3.136 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Artikel 3.136, tweede lid en derde lid, Wet IB 2001 ziet op de situatie dat een regeling ter voorkoming van dubbele belasting ertoe leidt dat Nederland geen heffingsrechten heeft over de (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-in komsten. Indien in die situatie afkoop (dan wel een andere onregelmatige afwikkeling) plaatsvindt, kan slechts de voor de lijfrente- en/of pensioenaanspraken genoten belastingfaciliteit worden teruggenomen. In het tweede lid is daartoe geregeld dat alleen de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen a, b en c, Wet IB 2001 die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aftrek zijn gebracht en de premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 2001 worden teruggenomen. In het derde lid is een overeenkomstige bepaling voor pensioenaanspraken opgenomen. De bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage) worden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Het volgens de hiervoor genoemde regel bepaalde

bedrag wordt in situaties waarin de lijfrente- of pensioenuitkeringen zijn ingegaan en de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op dat moment lager is dan het eerstgenoemde bedrag, echter niet tot een hoger bedrag in aanmerking genomen dan de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op dat moment.

Het vierde lid ziet op situaties van zogenoemde dooremigratie. De werking van het vierde lid wordt verduidelijkt met het volgende voorbeeld. Dit voorbeeld heeft betrekking op pensioen, maar het vierde lid werkt op dezelfde wijze uit voor de lijfrente. Stel: belastingplichtige X, met een in Nederland opgebouwd pensioen, emigreert uit Nederland om (na enige tijd, maar binnen tien jaar) vanuit zijn nieuwe woonstaat (staat A) opnieuw te emigreren, naar staat B. Met staat A is Nederland in het belastingverdrag een bronstaatheffing ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten overeengekomen. Bij gelegenheid van deze eerste emigratie heeft Nederland de ruimte om de conserverende aanslag op te leggen over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip van de emigratie uit Nederland. Na enige tijd emigreert de belastingplichtige dóór naar staat B, met welke staat Nederland een belastingverdrag heeft afgesloten dat voorziet in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten. Bij gelegenheid van deze tweede emigratie wordt in lijn met de arresten van de Hoge Raad alsnog uitsluitend de bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage) in aanmerking genomen.

Het vijfde lid ziet op de (ten opzichte van het vierde lid) spiegelbeeldige situaties van dooremigratie. De werking van het vijfde lid wordt verduidelijkt met het volgende voorbeeld. Stel: belastingplichtige Y, met een in Nederland opgebouwd pensioen, emigreert uit Nederland om (na enige tijd, maar binnen tien jaar) vanuit zijn nieuwe woonstaat (staat C) opnieuw te emigreren, naar staat D. Met staat C heeft Nederland een belastingverdrag afgesloten dat voorziet in een exclusieve woonstaatheffing ter zake van pensioen- en lijfrente-in komsten. Bij gelegenheid van deze eerste emigratie wordt in lijn met de arresten van de Hoge Raad een conserverende aanslag opgelegd over het totaal van de bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage). Na enige tijd emigreert de belastingplichtige dóór naar staat D, met welke staat Nederland in het belastingverdrag een bronstaatheffing ter zake van pensioen- en lijfrente-in komsten is overeengekomen. In lijn met dit belastingverdrag heeft Nederland de ruimte om de conserverende aanslag op te leggen over de waarde in het economische verkeer van de aanspraak op het tijdstip van de emigratie uit Nederland. Hiertoe zal derhalve alsdan een conserverende aanslag worden opgelegd over de laatstgenoemde waarde, verminderd met het bedrag waarover de vorige conserverende aanslag is opgelegd.

Het tot zesde lid vernummerde tweede lid van artikel 3.136 Wet IB 2001 voorkomt in de situatie van remigratie dat de lijfrenteaanspraak overgaat naar box 3, omdat ten aanzien van deze aanspraak eerder negatieve uitgaven in aanmerking zijn genomen. Indien een conserverende aanslag tijdens de buitenlandse periode niet is ingevorderd, wordt bij remigratie van de verzekeringnemer of de

gerechtigde uitgegaan van de fictie dat er geen conserverende aanslag is opgelegd. Met de uitbreidingen in het zesde lid (nieuw) wordt bewerkstelligd dat deze systematiek ook geldt met betrekking tot conserverende aanslagen als bedoeld in het tweede, derde, vierde of vijfde lid van artikel 3.136 Wet IB 2001.

Het voorgestelde nieuwe zevende lid bevat een delegatiebepaling, op grond waarvan bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld om de omvang van de premies, onderscheidenlijk aanspraken en bijdragen, te bepalen.

Onderdeel C (artikel 3.137 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Artikel 3.137 Wet IB 2001 geeft een regeling om de omvang van de negatieve uitgaven te bepalen in situaties waarin deze uitgaven bestaan uit de in het verleden in mindering gebrachte premies vermeerderd met het daarover behaalde rendement. Gelet op de wijziging van artikel 3.136 Wet IB 2001, dienen ook de verwijzingen in artikel 3.137 Wet IB 2001 te worden aangepast. De voorgestelde wijzigingen voorzien daarin.

Onderdeel D (artikel 3.146 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Artikel 3.146 Wet IB 2001 bevat de bepalingen aangaande het fiscale genietingstijdstip. De wijziging van het zesde lid hangt samen de aanpassing van artikel 3.136 Wet IB 2001, als gevolg waarvan artikel 3.146, zesde lid, Wet IB 2001 niet meer ziet op alle in artikel 3.136 Wet IB 2001 bedoelde situaties.

Met het voorgestelde nieuwe zevende lid van artikel 3.146 Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat de in het voorgestelde artikel 3.136, vierde lid, Wet IB 2001 bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Het gaat hier om situaties van zogenoemde dooremigratie (zie daarover uitvoeriger de toelichting op onderdeel B). Op deze wijze wordt bewerkstelligd dat de hier bedoelde belastingplichtige bij wie ter zake van zijn eerste emigratie de gehele waarde in het economische verkeer in aanmerking is genomen, geacht wordt in plaats daarvan op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn de bij de toekenning vrijgestelde pensioenaanspraken (de werkgeversbijdrage) en de destijds op het loon in mindering gebrachte pensioenbijdragen (de werknemersbijdrage) als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen te hebben genoten.

Met het voorgestelde nieuwe achtste lid van artikel 3.146 Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat de in het voorgestelde artikel 3.136, vijfde lid, eerste volzin, Wet IB 2001 bedoelde negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, en de op basis van die volzin als loon aan te merken aanspraken uit een

pensioenregeling, worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk volgt op dat waarop de in deze volzin bedoelde vorm van dooremigratie zich voordoet (zie met betrekking tot deze vorm van dooremigratie eveneens uitvoeriger de toelichting op onderdeel B). Op deze wijze wordt bewerkstelligd dat bij dooremigratie van een belastingplichtige bij wie ter zake van zijn eerste emigratie alleen de lijfrentepremies of de oorspronkelijke pensioenaanspraken- en bijdragen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking waren genomen, op het tijdstip onmiddellijk ná de dooremigratie alsnog de gehele waarde in het economische verkeer op het tijdstip van emigratie uit Nederland (verminderd met het bedrag waarover de oorspronkelijke conserverende aanslag is opgelegd) in de conserverende aanslag kunnen worden betrokken, indien de als dan toepasselijke regeling ter voorkoming van dubbele belasting zulks toestaat.

Onderdeel E (artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met het voorgestelde zestiende lid van artikel 7.2 Wet IB 2001 wordt de in het achtste lid van dat artikel opgenomen anticumulatieregeling ter voorkoming van het overlappen van de grondslagen voor gewone en de diverse conserverende aanslagen doorgetrokken naar de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in verband met pensioen.

ARTIKEL II

Onderdeel A (artikel 25 van de Invorderingswet 1990)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 25, vijfde lid, Invorderingswet 1990 wordt de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 3.136 Wet IB 2001 aangepast.

Onderdeel B (artikel 26 van de Invorderingswet 1990)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 26, derde lid, Invorderingswet 1990 wordt deze bepaling ook van toepassing op situaties als bedoeld in artikel 3.136, tweede, derde en vierde lid, Wet IB 2001. Dat betekent dat de conserverende aanslag eveneens gedeeltelijk kan worden kwijtgescholden ingeval de waarde in het economische verkeer van een pensioen- of lijfrenteaanspraak is gedaald tot een bedrag dat lager is dan het ingevolge artikel 3.136, tweede, derde en vierde lid, Wet IB 2001 in aanmerking genomen bedrag.

ARTIKEL III

(artikel 30i van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)

Ingevolge artikel 30i, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) wordt revisierente berekend over de waarde in het economische verkeer van de aanspraken, bedoeld in artikel 30i, eerste lid, AWR. In samenhang met het voorstel om in situaties waarin het van toepassing zijnde belastingverdrag heffing naar de waarde in het economisch verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak niet toestaat, negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking te nemen naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten, wordt met de wijziging van artikel 30i, tweede lid, AWR bewerkstelligd dat de revisierente in die situaties wordt berekend over de laatstgenoemde bedragen.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 30i, vierde lid, AWR wordt de daarin opgenomen verwijzing naar artikel 3.136 Wet IB 2001 aangepast.

ARTIKEL IV

Het onderhavige wetsvoorstel treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst. Ten aanzien van de artikelen I, II en III wordt voorgesteld dat deze artikelen terugwerken tot en met het tijdstip van indiening bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal. In dat kader is in artikel IV geregeld dat de hiervoor genoemde artikelen terugwerken tot en met 29 juni 2009, 12.00 uur.

Het is staand beleid om terughoudend om te gaan met het toekennen van terugwerkende kracht aan de inwerkingtreding van wettelijke maatregelen. Gelet echter op de bijzondere omstandigheden ben ik van mening dat een uitzondering hierop in dit geval gerechtvaardigd is. Ik doel hiermee in de eerste plaats op het feit dat het parlement officieel in kennis is gesteld van de ophanden zijnde wetgeving via mijn brieven van 19 juni 2009 (nrs. DB/2009/329M en DB/2009/330M). Daarnaast acht ik ook het feit dat de te treffen maatregelen kenbaar zijn geworden bij de indiening van dit wetsvoorstel bij de Tweede Kamer der Staten-Generaal van belang. Ten slotte speelt ook het budgettaire belang een rol. Zoals in het Algemeen deel van deze memorie van toelichting reeds is aangegeven wordt met dit wetsvoorstel een budgettaire derving van forse omvang vermeden. Uit de Belastingdienst zijn signalen ontvangen dat zelfs al zou met de reparatie van de arresten zes maanden worden gewacht (door de reparatie bij voorbeeld mee te nemen in het Belastingplan 2010), vertrek naar het buitenland om daar af te kopen of andere "verboden handelingen" te verrichten, zich op grote schaal zou gaan voordoen. De fiscus zou in die situaties met lege handen staan.

De Staatssecretaris van Financiën,