Gerechtshof te Amsterdam
Derde Meervoudige Belastingkamer
17 december 2008
Nr. 07/00562

TUSSENUITSPRAAK

na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden, op het beroep van [X] te [Z], belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Oost-Brabant/kantoor Tilburg, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft op 17 februari 2004 bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch beroep ingesteld tegen de uitspraak van de inspecteur betreffende de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1990, alsmede betreffende de navorderingsaanslag vermogensbelasting betreffende het jaar 1991. Dat gerechtshof heeft op 22 september 2005 uitspraak gedaan en daarbij, voor zover hier van belang, het beroep gegrond verklaard en de bestreden uitspraken op bezwaar alsmede de opgelegde navorderingsaanslagen met de daarin begrepen verhogingen vernietigd.

1.2. De staatssecretaris van Financiën heeft cassatieberoep ingesteld tegen deze uitspraak. De Hoge Raad heeft dit beroep op 10 augustus 2007 (nr. 42.715, BNB 2007/312) gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof te 's-Hertogenbosch vernietigd behoudens, voor zover hier van belang, de beslissing omtrent het griffierecht, en het geding ter verdere behandeling verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam.

1.3. De Eerste Meervoudige Belastingkamer van het Hof heeft de zaak in behandeling genomen en deze vervolgens verwezen naar de Derde Meervoudige Belastingkamer, uitsluitend ter behandeling van het door de inspecteur gedane beroep op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dat ertoe strekt te voorkomen dat de hierna onder 2 te vermelden stukken, het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, integraal in het geding dienen te worden gebracht (hierna: de 8:29-procedure). Aan de Derde Meervoudige Belastingkamer is het gehele procesdossier ter beschikking gesteld.

1.4. De griffier van dit Hof heeft belanghebbende en de inspecteur bij brief van 7 september 2007 in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van de Hoge Raad.

1.5. Van de zijde van de inspecteur is een brief van 11 september 2007 binnengekomen met daarbij gevoegd een exemplaar van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, zoals deze onder meer bij de tussenuitspraak van 19 april 2006 in de zaak met kenmerknummer 04/04923 van de Derde Meervoudige Belastingkamer ten behoeve van de inspecteur waren gevoegd en waarin door het Hof was aangegeven in hoeverre een beperking van de kennisneming van die stukken door belanghebbende gerechtvaardigd is en na herstel van enige (sporadische) kennelijke misslagen daarin overeenkomstig de tussenuitspraak van de Rechtbank te Breda van 3 januari 2007 (hierna: de Amsterdamse versie van Draaiboek en Nieuwsbrieven).
De integrale versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, die ten grondslag ligt aan de Amsterdamse versie daarvan, is door de inspecteur op verzoek van de griffier van de Derde Meervoudige Belastingkamer bij brief van 16 december 2008 aan die griffier toegezonden, uitsluitend ter kennisneming van de Derde Meervoudige Belastingkamer.

1.6. Belanghebbende heeft bij brief van 4 oktober 2007 een "Memorie na verwijzing" aan het Hof gezonden.

1.7. Bij brieven van 6 juni 2008 en 23 juni 2008 heeft de gemachtigde zijn zienswijze omtrent de verwijzingsopdracht kenbaar gemaakt.

1.8. Ter zitting van de Derde Meervoudige Belastingkamer van 25 juni 2008 zijn de door belanghebbende ingestelde beroepen betreffende de navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting voor de jaren 1990, 1994 en 1997, en in de vermogensbelasting voor de jaren 1991, 1995 en 1998, bij het Hof bekend onder de kenmerken P07/00562, 07/00616 en 07/00617, door het Hof gevoegd behandeld. De tot die procedures behorende stukken worden geacht in alle procedures in het geding te zijn ingebracht. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze tussenuitspraak is gehecht.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Het Hof beschouwt de feiten zoals die onder 2.1 tot en met 2.20 zijn vermeld in de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch als vaststaand. Daaraan kan nog het volgende worden toegevoegd.

2.2. De inhoudsopgave van het Draaiboek luidt onder meer als volgt:

"Voorwoord

1. Inleiding
1.1 Publiciteit en voorlichting extern
1.2 Aanleiding: internationale gegevens
1.2.1 Gegevens buitenlandse rekeningen
1.2.2 Rechtmatigheid gegevens uit België
1.2.3 Strafrechtelijke vervolging
1.2.4 Fiscaal-administratieve behandeling
1.2.5 Projectmatige aanpak

2. Organisatorische aspecten
2.1 Algemeen
2.2 Uitvoering/plan van aanpak
(...)
2.3 Klantbehandeling
(...)
2.4 Bijzondere onderwerpen

3. Feiten en kwalificatie
3.1. Deelproject I: Luxemburg
3.1.1. De feiten
3.1.2. Het identificatietraject
3.4. Fiscaalrechtelijke aspecten

3.4.1. Inkomsten- en vennootschapsbelasting
3.4.2. Vermogensbelasting
3.4.3. Dubbele belasting en bronbelasting
3.4.4. Successie- en schenkingsrecht
3.5 Formeelrechtelijke aspecten

3.5.1 Informatieverplichtingen/omkering van de bewijslast
3.5.2 Aanslagtermijnen
3.5.3 Redelijk standpunt in geval van omkering van de bewijslast
3.5.4 Boete-oplegging
3.5.5 Sfeerovergang heffing-boete
3.5.6 Sfeerovergang heffing-strafrecht
3.5.7 Inkeerregelingen (spijtoptanten)
3.5.8 Tipgevers
3.5.9 Compromis/Vaststellingsovereenkomst
3.6.1. Invorderingsaspecten

4. Klantbehandeling
4.1 Strategie
(...)"

Het Draaiboek bevat 26 bijlagen, waaronder valutakoersen en rentepercentages, voorbeeldbrieven, wetsartikelen en de "[n]otitie rechtmatigheid".

2.3. De Nieuwsbrieven zijn uitgegeven in de periode van 1 november 2001 tot en met 15 april 2003 en bevatten informatie voor alle deelnemers binnen de Belastingdienst aan het Rekeningenproject.
Onderwerpen die onder meer aan de orde komen zijn: projectaanpak en regionale samenwerking, de pilot, voorlopige resultaten, ervaringen van individuele belasting-ambtenaren, media-aandacht, wetenswaardigheden en anekdotes.

2.4. De pleitnota van de inspecteur ten behoeve van de zitting van de Derde Meervoudige Belastingkamer van 25 juni 2008, welke bij schrijven van 14 mei 2008 aan de gemachtigde en aan het Hof is toegezonden, vermeldt onder meer het volgende:

"(...) [I]k (geef) hieronder aan waarom ik mij voor de nog niet overgelegde passages van Draaiboek en Nieuwsbrieven beroep op gewichtige redenen als bedoeld in art 8:29 Awb.
(...)

Algemene beschrijving gronden voor het niet verstrekken van passages

Ander project:
Draaiboek en Nieuwsbrieven zien niet uitsluitend op de (behandeling van) de gegevensstroom vanuit de KBL. Voor zover andere gegevensstromen aan de orde zijn worden de betreffende passages niet verstrekt nu die teksten niet van belang zijn voor deze procedure.

Cijfermatige informatie:
Cijfermatige (voortgangs)informatie is overeenkomstig de tussenuitspraak van 19 april 2006 verstrekt. Voor de volledigheid wijs ik er op, dat voor de berekening van de in het project opgelegde belastingaanslagen gebruik is gemaakt van inkomens/rente/vermogensgegevens van rekeninghouders en niet van de in het Draaiboek en Nieuwsbrieven opgenomen cijfers. De hoogte van de belastingaanslag is telkens zelfstandig gemotiveerd per zaak en aan belanghebbende en gemachtigde kenbaar gemaakt (...). Voor zover bij het motiveren van de hoogte van de belastingaanslagen gebruik is gemaakt van cijfermatige informatie uit het project is die onderbouwing verstrekt aan belanghebbende. Deze cijfers zijn ook niet vergelijkbaar met de cijfers opgenomen in Draaiboek en Nieuwsbrieven nu het gaat om andere cijfers, een ander moment waarop en een ander doel waarvoor de informatie is gegenereerd.

Methoden en systematiek
Op diverse plaatsen in de Nieuwsbrieven staan teksten waarin methoden, systematiek of behandelscenario's worden benoemd.
Soms betreft het de behandelstrategie op hoofdlijnen, andere keren wordt verwezen naar eerder genoemde en dus bekende methoden of wordt uitgebreider bij (onderdelen van) werkwijzen stilgestaan.
Ook komt het voor dat voortgangsinformatie verstrekt wordt over de plannen om bepaalde methodieken te hanteren of problemen op te lossen. De ene keer leidt dat op een later moment tot uitvoering van een methode terwijl een andere keer een idee uiteindelijk niet wordt omgezet in een behandelmethode welke binnen het project is gehanteerd.

Bij de beoordeling of de inspecteur aan belanghebbende informatie moet verstrekken over methoden en systematiek van de controle is van belang of die informatie relevant is voor de beoordeling van het geschil. Belanghebbende moet kunnen toetsen waarom de controle het uiteindelijke resultaat, te weten de opgelegde aanslag, heeft opgeleverd.
Met name om die reden is door de inspecteur de berekening van de hoogte van de aanslag uitgebreid gemotiveerd. Om dezelfde reden is de methode van identificatie in het concrete geval uitgebreid beschreven en gedocumenteerd en zijn de feiten, voor zover bekend bij de inspecteur, inzake de herkomst van de afschriften van de microfiches verstrekt. De aard van het geschil rechtvaardigde ook de verstrekking van de correspondentie met België hetgeen op zich ongebruikelijk is.
In het geschil zijn geen stellingen ingebracht welke in redelijkheid aanleiding geven om meer informatie over methoden, systematiek en behandelscenario's te verstrekken.

De diverse methodieken om aangiften en verklaringen te toetsen aan de feiten die zich hebben voorgedaan zijn veelal ook toepasbaar buiten het rekeningenproject. In andere projecten worden methodieken van het rekeningenproject al gebruikt. Verstrekking van de passages die daarop betrekking hebben zijn op grond van controlestrategische redenen, zoals genoemd in de belangenafweging van artikel 10, tweede lid, aanhef en onder d van de Wob, onwenselijk. Het belang voor andere lopende en nog te starten projecten in combinatie met de mogelijkheid dat belanghebbenden bij verstrekking van die methoden kunnen anticiperen op de werkwijze van de inspecteur dan wel vroegtijdig kunnen herkennen hoe de inspecteur waarschijnlijk te werk zal gaan maakt dat het belang van geheimhouding zwaarder weegt dan het belang van verstrekking. Anticiperend gedrag van belanghebbenden is eveneens mogelijk indien informatie zou worden verstrekt waaruit kenbaar wordt waar het toezicht door de inspecteur toe wordt beperkt.

Om dezelfde redenen is het onwenselijk informatie over de verwerking van de onderzoeksresultaten te verstrekken. Zichtbaar maken van interne logistieke trajecten (tijdens en na het feitenonderzoek) tot in een grote mate van detail maakt de eventuele kwetsbaarheid van die processen zichtbaar. Het is niet wenselijk dat belanghebbende tot in detail geïnformeerd wordt over de inrichting van werkprocessen en de werking van automatiseringssystemen, archiveringssystemen en mogelijkheden waar de Belastingdienst in het algemeen - dus ook buiten concrete projecten - gebruik van maakt.

De financiële belangen van de staat en het belang van toezicht en controle door de overheid verhinderen additionele verstrekking van informatie over de methoden die de inspecteur hanteert om het toezicht uit te oefenen.

Persoonlijke opvattingen
Persoonlijke ervaringen, beschrijvingen van feitelijke gebeurtenissen, anekdotes, (tussentijdse) aanbevelingen, meningen van individuen of groepen medewerkers zijn overeenkomstig de tussenuitspraak verstrekt.

Privacy derden
Gegevens welke betrekking hebben op derden zijn niet van belang voor de zaak. Daarnaast hebben die derden vanuit privacyoverwegingen een gerechtvaardigd belang dat hun identiteit en hetgeen ten aanzien van hen vermeld is niet verstrekt wordt. Zo brengt eveneens de belangenafweging van artikel 10, tweede lid, aanhef en onder e van de Wob, met zich dat verstrekking van dergelijke gegevens achterwege moet blijven.

Toegepaste gronden per passage
Hierna worden voor Draaiboek en Nieuwsbrieven de per passage gehanteerde gronden/redenen, welke na de tussenuitspraak nog relevant zijn, genoemd op basis waarvan de betreffende tekst(delen) niet kunnen worden verstrekt. Bij een aantal passages heb ik bij bovenstaande gronden nog een aanvullende toelichting gegeven.

De namen van medewerkers van de Belastingdienst zijn niet verstrekt maar zij zijn grotendeels wel op unieke wijze aangeduid. Indien de namen niet zijn verstrekt blijkt dit uit de tekst. Ik heb dit hieronder niet meer apart aangegeven.

Draaiboek Rekeningenproject

1.2.1.
(...) De niet verstrekte passage heeft betrekking op een ander project. (...)

2.3.2.3.
Methodieken en systematiek
(...)

3.2. en 3.3.
Ander project
(...)

3.5.3.
Methodieken en systematiek
(...)

3.5.8.
Methodieken en systematiek
De weggelaten tekst betreft een interne instructie (...)
4. t/m 4.4.
Methodieken en systematiek
(...)

Nieuwsbrieven rekeningenproject

Nieuwsbrief 1

H1
Ander project

H7
Methodieken en systematiek
(...)

Nieuwsbrief 2

H1
Persoonlijke opvattingen
(...)

H3
Methodieken en systematiek
(...)

H4
Methodieken en systematiek

H7
Methodieken en systematiek
(...)

 Nieuwsbrief 3

H1
Methodieken en systematiek
(...)

H4
Methodieken en systematiek
(...)

H8
Methodieken en systematiek
(...)

 Nieuwsbrief 4

Inleiding
Ander project

H1
Methodieken en systematiek

H2
Ander project

H5 en H7
Methodieken en systematiek

H9
Privacy derden

Nieuwsbrief 5

Inleiding
Methodieken en systematiek
(...)

H5
Methodieken en systematiek

H9
Methodieken en systematiek
(...)

H10 en 11 bestaan niet

H12
Privacy derden

 Nieuwsbrief 6

H3
Methoden en systematiek
(...)

H6
Ander project

H7
(...)

 Nieuwsbrief 7

H6
Methodieken en systematiek
(...)

H7
Methodieken en systematiek
(...)

H14
Methodieken en systematiek
(...)

H15
Methodieken en systematiek

 Nieuwsbrief 8

H9
(...)

H10
Methodieken en systematiek
(...)

 Nieuwsbrief 9

H9
(...)

H11
(...)

 Nieuwsbrief 10

H3
Privacy derden

H5
(...)

H9
Methodieken en systematiek
(...)

Na Nieuwsbrief 10 zijn, ondanks de aankondiging, geen nieuwsbrieven meer verschenen."

2.5. In zijn pleitnota voor de zitting van 25 juni 2008 heeft de gemachtigde gereageerd op de pleitnota van de inspecteur, onder meer betogende dat het de facto onmogelijk is om inhoudelijk te reageren op de argumenten van de inspecteur, dat slechts gewezen kan worden op inconsistenties in de argumentatie dan wel kan worden opgemerkt dat de aangedragen argumenten niet als een beroep op zwaarwichtige redenen zijn te begrijpen.

3. Beoordeling van het geschil

Vooraf

3.1 De uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch is, evenals de daarin sub 2.17 aangehaalde tussenuitspraak van de Negende Enkelvoudige Belastingkamer van dat gerechtshof, door de Hoge Raad bij zijn arrest van 10 augustus 2007 vernietigd omdat de enkelvoudige kamer, als de kamer die de beslissing had genomen als bedoeld in het derde lid van artikel 8:29 Awb, ten onrechte geen kennis had genomen van het gehele procesdossier, althans omdat uit de uitspraak van het gerechtshof en uit de tussenuitspraak noch uit de stukken van het geding van het tegendeel bleek, en de einduitspraak in zoverre op de tussenuitspraak voortbouwde.
De Hoge Raad heeft de zaak ter verdere behandeling en beslissing naar dit Hof verwezen, alwaar het geschil in de 8:29-procedure derhalve in volle omvang aan (na verwijzing door de Eerste Meervoudige Belastingkamer voor dat doel) de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beoordeling staat.

Inleiding

3.2. De Inspecteur heeft zich beroepen op het bepaalde in artikel 8:29 van de Awb. Zij is van mening dat er gewichtige redenen zijn om te weigeren een aantal passages uit het Draaiboek en de Nieuwsbrieven in het geding te brengen omdat naar haar mening sprake is van passages van met name controlestrategische aard die, bij inbreng in deze (of enige andere) procedure, de facto openbaar zouden worden en dat hierdoor een effectief toezicht door de Belastingdienst - ook in de toekomst en voor andere projecten - ernstig zou worden geschaad.

3.3. In deze 8:29-procedure is uitsluitend de vraag aan de orde of en in hoeverre de inspecteur terecht heeft geweigerd (al) die passages aan belanghebbende te openbaren.
De inspecteur heeft (de 'ongeschoonde' of integrale versie van) de hier bedoelde stukken ter beoordeling op de voet van artikel 8:29 Awb ter kennis van het Hof gebracht. Zij heeft daarbij steeds aangegeven ingevolge welke van de in 2.9.2 aangehaalde "algemene gronden voor het niet verstrekken van passages" de door haar in het Draaiboek en de Nieuwsbrieven aangegeven passages niet aan belanghebbende zouden kunnen worden bekend gemaakt.

3.4. In de pleitnota van de gemachtigde voor de zitting van 25 juni 2008 heeft belanghebbende zijn standpunt nader doen motiveren en daarbij doen aangeven voor welke geschilpunten de hiervoor bedoelde, vooralsnog niet aan hem geopenbaarde passages van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven in het bijzonder relevant zijn.

Het wettelijke kader

3.5. Het Hof stelt voorop dat uit artikel 8:42, eerste lid, van de Awb volgt dat de inspecteur gehouden is "de op de zaak betrekking hebbende stukken" aan het Hof te zenden. Onder de op de zaak betrekking hebbende stukken moet, gelet ook op de wetsgeschiedenis van artikel 8:42 van de Awb (MvA, Kamerstukken II 1992-1993, 22 495, nr. 6, p. 53), worden verstaan alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Op de zaak betrekking hebbende stukken zijn stukken die, naar volgt uit het arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008, nrs. 43.448 en 43.791, BNB 2008/161 en 162, bij de besluitvorming van de inspecteur een rol hebben gespeeld dan wel daarbij van enig belang kunnen zijn (geweest). Dit betekent niet dat elk '8:42-stuk' voor een beslissing van het tussen partijen bestaande geschil daadwerkelijk relevant behoeft te zijn. Het is (uiteraard) evenmin zo dat uitsluitend '8:42-stukken' voor een beslissing van het tussen partijen bestaande geschil relevant kunnen zijn.
De functie van artikel 8:42 Awb kan in dit verband niet worden losgezien van het bepaalde in artikel 8:45 Awb, aan welke bepaling de rechter de bevoegdheid ontleent om - ambtshalve dan wel op verzoek van (een der) partijen - stukken in het geding te (doen) brengen die (mogelijk) voor de beoordeling en beslissing van de voorliggende zaak relevant zijn.
Of sprake is van een '8:42'-stuk is een feitelijke vraag. Daarover beslist - in beginsel - de (belasting)kamer die de hoofdzaak behandelt. Dit laatste geldt ook voor de toepassing van art. 8:45 Awb.

3.6. De vraag of een stuk een '8:42-stuk' is, dient op grond van dat stuk in zijn geheel en met inachtneming van het overheersende karakter van dat stuk te worden beantwoord. Tussen partijen is niet langer in geschil, en het Hof onderschrijft die opvatting, dat een '8:42-stuk' niet deels als een zodanig stuk kan worden bestempeld. Het Hof is voorts met partijen van oordeel dat een dergelijk stuk wel op grond van artikel 8:29 van de Awb (deels) kan worden geheimgehouden.

3.7. Het voorgaande vindt mede bevestiging in de wetsgeschiedenis van artikel 8:42 Awb (zie onder meer de nota naar aanleiding van het verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, nr. 25 175, nr. 5, p. 16-17) welke - voor zover hier van belang - als volgt luidt:

"De commissie heeft uit de memorie van toelichting (blz. 16) afgeleid dat ons standpunt zou zijn dat stukken die wel op het geschil betrekking hebben, maar die de inspecteur liever geheim wil houden voor de belastingplichtige, niet zijn aan te merken als 'op de zaak betrekking hebbende stukken' en daarom niet aan de rechter behoeven te worden overgelegd. Hier nu is sprake van een misverstand. In de memorie van toelichting hebben wij tot uitdrukking willen brengen dat de inspecteur alle stukken die bij het nemen van het bestreden besluit een rol hebben gespeeld, aan de rechter en aan de wederpartij ter kennisneming beschikbaar moet stellen.
Stukken die geen rol bij de besluitvorming van de inspecteur hebben gespeeld en daarmee niet op de zaak betrekking hebben, behoeven echter op grond van artikel 8:42 Awb niet verstrekt te worden. (...)
Resumerend, ook in antwoord op de desbetreffende vraag van de leden van de PvdA-fractie, zijn wij van oordeel dat de verhouding tussen de artikelen 8:42 en 8:29 Awb zo dient te worden verstaan dat een bestuursorgaan de op de zaak betrekking hebbende informatie aan de rechter moet verstrekken. Tot de op de zaak betrekking hebbende informatie behoort niet de informatie die geen rol heeft gespeeld bij de besluitvorming over de opgelegde aanslag. Voorzover de op grond van artikel 8:42 Awb aan de rechter te verstrekken informatie geheimhouding behoeft, kan artikel 8:29 worden ingeroepen. In dat geval is het de rechter die beslist of geheimhouding inderdaad moet plaatsvinden."

3.8. Naar het oordeel van het Hof noopt het in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden, Rome, 4 november 1950, (hierna: EVRM) bepaalde niet tot een andere of verdergaande uitleg van artikel 8:42 van de Awb dan in hiervoor bedoelde zin.

3.9.1. Als uitzondering op de hoofdregel dat de op de zaak betrekking hebbende stukken ('8:42-stukken') en de (overige) relevante stukken ('8:45-stukken') kenbaar moeten zijn voor alle procespartijen, is in artikel 8:29, eerste twee leden, van de Awb, het volgende bepaald:

"1. Partijen die verplicht zijn inlichtingen te geven dan wel stukken over te leggen, kunnen, indien daarvoor gewichtige redenen zijn, het geven van inlichtingen dan wel het overleggen van stukken weigeren of de rechtbank mededelen dat uitsluitend zij kennis zal mogen nemen van de inlichtingen onderscheidenlijk de stukken.
2. Gewichtige redenen zijn voor een bestuursorgaan in ieder geval niet aanwezig, voor zover ingevolge de Wet openbaarheid van bestuur de verplichting zou bestaan een verzoek om informatie, vervat in de over te leggen stukken, in te willigen."

3.9.2. De rechter beslist of de in het eerste lid van artikel 8:29 van de Awb bedoelde weigering of beperking van de kennisname door de wederpartij gerechtvaardigd is (derde lid). Ingeval de weigering gerechtvaardigd wordt geacht, vervalt de verplichting om het desbetreffende stuk in het geding te brengen (vierde lid); ingeval gerechtvaardigd wordt geacht dat alleen de rechter van het stuk kennisneemt, kan hij slechts met toestemming van de wederpartij(en) mede op de grondslag van dat stuk uitspraak doen (vijfde lid).

3.9.3. Bij de Eerste evaluatiewet Awb, Stb. 2002, 53, is aan het genoemde vijfde lid een volzin toegevoegd, luidende: "Indien de toestemming wordt geweigerd, wordt de zaak verwezen naar een andere kamer." De memorie van toelichting terzake luidt als volgt:

"Artikel 8:29, eerste lid, maakt het voor partijen mogelijk om in geval van gewichtige redenen stukken of inlichtingen achter te houden of alleen aan de rechtbank te verschaffen. Ingevolge het derde lid van dat artikel beslist de rechtbank of die weigering dan wel de beperking van de kennisneming gerechtvaardigd is.
De redactie van het derde lid maakt het momenteel mogelijk dat de rechter die reeds kennis heeft genomen van stukken in het kader van de beoordeling van artikel 8:29, tevens de rechter is die de inhoudelijke beslissing in de zaak neemt. Hierdoor zou de mogelijkheid van onjuiste beïnvloeding van die rechter zich kunnen voordoen.
De Commissie [Commissie Evaluatie Awb; Hof] heeft daarom aanbevolen om artikel 8:29, derde lid, Awb zo te wijzigen dat de beslissing of een weigering van inlichtingen of stukken gerechtvaardigd is, wordt genomen door een andere rechter dan de rechter die de zaak behandelt of zal behandelen. Het vorige kabinet deelde de redengeving voor deze aanbeveling, maar meende dat zij iets te ver ging en daardoor onnodige werklast voor de gerechten zou creëren. Daarom werd een minder vergaande wijziging voorgesteld (...).
In dit onderdeel stellen wij (...) voor artikel 8:29, vijfde lid, zodanig te wijzigen, dat de zaak naar een andere kamer moet worden verwezen, indien de rechtbank heeft besloten dat het beroep op geheimhouding van stukken gerechtvaardigd is én de partij die de stukken niet kent vervolgens geen toestemming geeft om mede op die stukken recht te doen. Slechts dan doet zich het probleem voor, dat de rechter stukken buiten beschouwing zou moeten laten waarvan hij inmiddels in het kader van de beoordeling van het verzoek tot geheimhouding wel heeft kennisgenomen. Voordat de verwijzing plaatsvindt, zullen de "geheime" stukken uit het dossier moeten worden gehaald. Door voor deze variant te kiezen, wordt voorkomen dat er bij de gerechten onnodige werklast wordt gecreëerd.
Door te spreken van "verwijzing naar een andere kamer" sluiten wij aan bij de redactie van artikel 8:10 waar de bevoegdheid in het algemeen is geregeld voor de verwijzing van zaken binnen een rechtbank." (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, nr. 26 523, nr. 2 en nr. 3.)

3.10. Uit dit citaat begrijpt het Hof dat de vraag of een '8:42-stuk' of een '8:45-stuk' op de voet van artikel 8:29 van de Awb (deels) geheim mag worden gehouden, idealiter - steeds - door een andere (belasting)kamer dient te worden beslist dan de (belasting)kamer die de hoofdzaak zal beslissen, dat het bij wet voorschrijven van deze werkwijze voor de rechterlijke macht echter te bezwaarlijk werd geacht en dat daarom - enkel - ingeval geheimhouding gerechtvaardigd wordt geacht èn de wederpartij geen toestemming geeft het desbetreffende stuk mede in de beoordeling van het geschil te betrekken, is bepaald dat de zaak - alsnog - naar een andere kamer moet worden verwezen. Naar de Hoge Raad heeft overwogen in het eerdergenoemde arrest van 10 augustus 2007, verzet de wet zich niet ertegen dat de (belasting)kamer die de hoofdzaak in behandeling heeft genomen de zaak verwijst naar een andere (belasting)kamer opdat deze (in dat stadium: bij uitsluiting van de eerstbedoelde kamer) kennis neemt van de '8:29-stukken' en vervolgens de 8:29-vraag beantwoordt. In het onderhavige geval heeft de Eerste Meervoudige Belastingkamer van het Hof dan ook zonder meer de behandeling van de 8:29-procedure naar de Derde Meervoudige Belastingkamer kunnen verwijzen, juist teneinde te voorkomen dat de Eerste Meervoudige Belastingkamer mogelijk - afhankelijk van het oordeel inzake de 8:29-vraag - niet over de hoofdzaak zou kunnen beslissen. Daarbij spreekt overigens vanzelf dat de Derde Meervoudige Belastingkamer in de 8:29-procedure over het volledige procesdossier heeft kunnen beschikken.

3.11. De procedure die op de voet van artikel 8:29 van de Awb wordt gevoerd, gaat ervan uit dat het desbetreffende ('8:42-' of '8:45-') stuk - in overeenstemming met het elementaire beginsel van een goede procesorde (hoor en wederhoor) - in beginsel in zijn geheel moet worden ingebracht en dat uitsluitend zwaarwichtige redenen van de zijde van de partij die dat stuk zou moeten inbrengen kunnen rechtvaardigen dat zulks niet gebeurt. Zwaarwichtige redenen kunnen niet zijn gelegen in de omstandigheid dat die partij dat stuk niet relevant acht. Partijen hebben immers in de fase van de rechtsstrijd waarin een partij een beroep op artikel 8:29, eerste lid, van de Awb doet, hun standpuntbepaling nog niet afgerond en het is dan ook primair aan de wederpartij om te (kunnen) beoordelen of (een bepaalde passage van) een '8:42-' of een '8:45-stuk' relevant is.

3.12. Voorzover de gemachtigde zich erop heeft beroepen dat, nu in casu een bestuurlijke boete is opgelegd, - reeds - artikel 6 van het EVRM een algehele openbaarmaking van Draaiboek en Nieuwsbrieven vereist, althans een minder vergaande beperking van die openbaarmaking toestaat dan voorzien in artikel 8:29 van de Awb, verwerpt het Hof dat standpunt. Uit de arresten van het EHRM van 16 februari 2000, nr. 28901/95 en nr. 29777/96, BNB 2000/259 en 260 (zaak Rowe en Davis en zaak Fitt) volgt dat (overheids)belangen zoals de nationale veiligheid, de bescherming van getuigen tegen de dreiging van represailles, en de geheimhouding van opsporingsmethoden, moeten worden afgewogen tegen het recht van degene tegen wie een criminal charge is ingebracht om kennis te nemen van relevant bewijsmateriaal, dat dat recht van de verdediging niet verder mag worden beperkt dan strikt noodzakelijk is en dat de toetsing òf dwingende redenen bestaan om informatie voor de verdediging achter te houden, aan de nationale rechter is voorbehouden. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de in artikel 8:29 van de Awb voorziene procedure met de voorgaande, door het EHRM geformuleerde regels in strijd is. Hierbij is mede in aanmerking te nemen dat het Hof desnodig de 8:29-procedure in zoverre ook overeenkomstig die regels uitlegt.
De gemachtigde heeft in dit verband nog gesteld dat de Derde Meervoudige Belastingkamer, in lijn met de rechtspraak van het EHRM, "middels [haar] motivering de Eerste Meervoudige Kamer tot een 'sufficiently counterbalanced' vervolgprocedure in staat [zou moeten stellen]". Voor zover hij hiermede iets anders bedoelt dan dat de rechter erover moet waken dat, niettegenstaande de (gedeeltelijke) geheimhouding, een fair trial plaatsvindt en dat uit een eventuele geheimhouding geen (andere) beperkingen in belanghebbenden verdediging voortvloeien (dan strikt noodzakelijk), althans dat deze zo mogelijk door de rechter worden opgeheven, acht het Hof diens betoog onbegrijpelijk. Voor het overige volgt (de juistheid van) de stelling van de gemachtigde naar 's Hofs oordeel reeds uit hetgeen hiervóór en (met name in 3.16) hierná is overwogen.

De onderhavige zaak

3.13. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft de 8:29-procedure verwezen met de opdracht dat de Derde Meervoudige Belastingkamer zich eerst uitlaat over de vraag of het Draaiboek en/of de Nieuwsbrieven als 8:42-stuk zijn aan te merken en dat zij vervolgens de vraag naar de gerechtvaardigdheid van het verzoek om (bepaalde passages uit) het Draaiboek en de Nieuwsbrieven geheim te houden beantwoordt.

3.14. Partijen hebben beide geconcludeerd dat zowel Draaiboek als Nieuwsbrieven als een 8:42-stuk zijn aan te merken. Nu dit gezamenlijke standpunt geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting volgt het Hof partijen hierin. Het Hof neemt voorts in aanmerking dat '8:42'-stukken (naar zijn opvatting) ondeelbaar zijn (r.o. 3.4) en dat, nu belanghebbende (op de voet van artikel 8:45 van de Awb) de inspecteur en vervolgens, bij dier weigering, het Hof heeft verzocht om Draaiboek en Nieuwsbrieven in het geding te (doen) brengen en tussen partijen ook niet in geschil is dat die stukken voor de besluitvorming in de zaak van belanghebbende relevant (kunnen) zijn, naar volgt uit de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad van 25 april 2008, - ook reeds - uit hoofde van het verzoek van belanghebbende een beoordeling op de voet van artikel 8:29 Awb moet plaatsvinden.

3.15. Naar het oordeel van het Hof dienen Draaiboek en Nieuwsbrieven vanwege het belang van een eerlijk proces in beginsel in hun geheel en integraal aan belanghebbende te worden geopenbaard, tenzij zwaarwichtige redenen (gedeeltelijke) geheimhouding op de voet van artikel 8:29 van de Awb rechtvaardigen.

3.16. Het Hof stelt hierbij voorop dat in de (fiscaal)bestuursrechtelijke procedure, met betrekking tot welke de wetgever heeft voorgeschreven dat het bestuursorgaan alle relevante stukken moet inbrengen, uit eigen beweging (artikel 8:42 van de Awb) of omdat de rechter daarom vraagt (artikel 8:45 van de Awb), sprake is van een 'verzwaard' belang van de belastingplichtige en dat de afweging van dit 'verzwaarde' belang bij informatie, tegenover het belang van het bestuursorgaan, in beginsel dient uit te vallen in het voordeel van het eerstgenoemde belang, (zeer) bijzondere omstandigheden daargelaten. Blijkens zowel bewoordingen als wetsgeschiedenis van artikel 8:29, tweede lid, van de Awb (Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 119 en 120) is de omstandigheid dat een bestuursorgaan een verzoek om informatie op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: de WOB) zou kunnen afwijzen, daarbij niet doorslaggevend.
Het Hof is van oordeel dat het belang van het bestuursorgaan bij geheimhouding in een (fiscale) procedure waarbij dat bestuursorgaan partij is, - mede gelet op het in artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalde - als (aanmerkelijk) minder zwaarwegend dient te worden aangemerkt dan ingeval van informatieverstrekking ingevolge de WOB.

Artikel 8:29 Awb in casu

3.17. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:29 van de Awb kennisgenomen van de inhoud van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven en heeft deze met inachtneming van de hiervoor geformuleerde uitgangspunten onderworpen aan een afweging van het belang van belanghebbende bij onbeperkte kennisneming tegenover (mogelijk) zwaarwichtige redenen van de inspecteur en/of de Belastingdienst om aan die kennisneming beperkingen te stellen. Eerst indien naar het oordeel van het Hof de door de inspecteur aangevoerde redenen aanzienlijk zwaarder wegen dan het belang van belanghebbende, is sprake van een gerechtvaardigd belang van de inspecteur en/of de Belastingdienst bij geheimhouding.

3.18. Bij de hiervoor bedoelde belangenafweging heeft het Hof de volgende, naar zijn oordeel gerechtvaardigde belangen van de Belastingdienst bij geheimhouding onderkend:

(i) het belang van de Belastingdienst bij een effectieve controle en controlestrategie, waaronder begrepen een effectieve en efficiënte interne werkwijze; en
(ii) het belang van de privacy, zowel van derden als van individuele ambtenaren of groepen van ambtenaren van de Belastingdienst .

Het Hof acht geheimhouding van deze categorieën van informatie meer in het bijzonder om de volgende redenen gerechtvaardigd.

3.19.1. Passages uit het Draaiboek en de Nieuwsbrieven aan welke belanghebbende (alsmede iedere belastingplichtige) inzichten kan ontlenen over de wijze waarop de Belastingdienst de feiten achterhaalt en onderzoekt, dan wel - mede in dit verband - haar werkprocessen inricht en logistiek organiseert, worden niet geopenbaard. Deze ten behoeve van het toezicht en de controle(strategie) geheim te houden informatie omvat bijvoorbeeld scenario's betreffende de opsporing van belastingplichtigen en klantbehandeling, voorschriften en tips over de toe te passen tactiek en methodiek om aangiften en verklaringen van belastingplichtigen te toetsen, alsmede informatie betreffende dossiervorming en automatiseringssystemen. Deze strategieën en werkwijzen zijn in beginsel ook toepasbaar buiten het KB-Lux project en overstijgen daarmede de omvang van dit project, terwijl voorts voor de hand liggend is te achten dat zij ook daadwerkelijk worden gebruikt in andere, al dan niet vergelijkbare projecten en/of individuele gevallen.
In zoverre acht het Hof aannemelijk dat het risico van frustratie van (de uitvoering en handhaving van) de belastingwet manifest zou kunnen worden doordat belastingplichtigen op grond van deze informatie zouden kunnen anticiperen op de controlestrategieën en werkwijzen van de Belastingdienst. Het Hof acht te dezen het algemene publieke belang van een - ook op het terrein van het toezicht en de controle - adequaat functionerende Belastingdienst van een groter gewicht dan het individuele belang van belanghebbende.
Voorts heeft het Hof in aanmerking genomen dat evenzeer voor de hand liggend is te achten dat, nu de Belastingdienst ter zake van het Rekeningenproject met andere opsporingsinstanties (heeft) samen(ge)werkt, de in het Draaiboek verwerkte strategieën en werkwijzen mede zijn gebaseerd op door die andere opsporingsinstanties gehanteerde en aangereikte tactieken en methodieken en dat openbaarmaking daarvan ook voor (de toekomstige taakuitoefening van) die instanties tot onaanvaardbare - en door de Belastingdienst noch het Hof goed te overziene - gevolgen zou kunnen leiden.
Belanghebbenden stelling dat hij de eventueel in deze procedure ingebrachte vertrouwelijke informatie niet openbaar zou maken en dat hij zich niet 'anticiperend' zal gedragen ook al zou hij "daartoe overigens wettelijk niet gehouden" zijn, passeert het Hof, nu de belangen waarom het bij een 8:29 procedure gaat, de openbare orde raken, in welk kader voor individuele afwegingen als door belanghebbende aan de orde gesteld, geen plaats is.

3.19.2. Om redenen van privacy worden persoonsnamen en andere persoonlijke (identiteits-) gegevens niet prijsgegeven.
Voorzover de gemachtigde in dit verband heeft gesteld dat de namen van de personen bij de Belastingdienst die leiding hebben gegeven aan of die anderszins betrokken zijn geweest bij het opstellen van het beleid en de marsroute van het Rekeningenproject, bekend gemaakt moeten worden omdat belanghebbende daarbij belang heeft, bijvoorbeeld teneinde deze personen als getuigen te kunnen oproepen, overweegt het Hof als volgt.
Gelet op het Besluit van 15 juni 2001, nr. RTB 2001/1917M, BNB 2001/392, en op de omstandigheid dat het hier bedoelde beleid op landelijk niveau onder verantwoordelijkheid van de staatssecretaris van Financiën is voorbereid, gecoördineerd en aangestuurd, acht het Hof het niet aannemelijk dat in het Draaiboek of in de Nieuwsbrieven namen van andere dan (in hoofdzaak) beleidsuitvoerende personen voorkomen. Voor het achterhalen van de namen van beleidsbepalende ambtenaren, zoals gemachtigde tracht te doen, acht het Hof het prijsgeven van de in het Draaiboek dan wel de Nieuwsbrieven genoemde persoonsnamen dan ook een ongeschikt middel.
Aldus prevaleert naar het oordeel van het Hof het belang van de privacy van de in het Draaiboek en de Nieuwsbrieven genoemde personen om anoniem te blijven boven dat van belanghebbende. Daar komt nog bij dat de in het Draaiboek en de Nieuwsbrieven genoemde personen op een zodanig individualiseerbare wijze zijn geanonimiseerd (met de aanduiding "NN" gevolgd door een cijfer) dat zij op zich met deze anonieme aanduiding als "te horen personen" kunnen worden aangewezen.

3.19.3. Met betrekking tot anekdotes en andere in de Nieuwsbrieven opgetekende ervaringen en meningen van (groepen van) belastingambtenaren is het Hof van oordeel dat er geen zwaarwichtige redenen voor een beperkte kennisneming aanwezig zijn. Ter zake van deze geschreven uitingen kan weliswaar worden gezegd dat de privacy van de schrijvers ervan in zekere mate wordt geschonden - zij zullen allicht niet ermee hebben gerekend dat die uitingen buiten de kring van de Belastingdienst zouden geraken -, doch het Hof acht deze betrekkelijk geringe schending van de privacy tegenover het belang van belanghebbende bij kennisneming van de desbetreffende uitingen van minder gewicht; zulks temeer, nu de betrokken schrijvers niet als zodanig identificeerbaar (zullen) zijn.

3.20. Ten slotte zijn in met name het Draaiboek nog passages onderkend die zo specifiek op andere, nog lopende, vergelijkbare 'rekeningenprojecten' (niet zijnde het KB-Lux project) betrekking hebben dat bij een afweging van belangen moet worden geoordeeld dat de betrekkelijk geringe relevantie ervan voor (de beslechting van) het onderhavige geschil en een potentieel doch op zichzelf minder concreet belang bij kennisneming van die passages door belanghebbende ondergeschikt moeten worden geacht aan het - overeenkomstig 3.17 gewogen - belang van de Belastingdienst bij geheimhouding daarvan met het oog op die nog lopende, vergelijkbare projecten.

3.21.1. De hiervoor bedoelde, geheim te houden informatie moet worden onderscheiden van de informatie welke ziet op het door de Belastingdienst in het KB-Lux project gevoerde beleid ter zake van (aspecten van) opsporing en navordering, alsmede van administratief-rechtelijke en strafrechtelijke vervolging. Deze beleidsmatige informatie dient naar het oordeel van het Hof zonder meer aan belanghebbende bekend te worden gemaakt. Belanghebbende moet immers (zoals iedere belastingplichtige) in staat worden gesteld te toetsen of hij in overeenstemming met het aldaar geformuleerde beleid is behandeld. Tot deze categorie informatie rekent het Hof ook de tussentijdse cijferoverzichten en passages met andere statistische gegevens inzake de voortgang van het KB-Lux project, alsmede de informatie betreffende de renseignementen en de overige kwantitatieve (inclusief geografische) informatie betreffende het project. De omstandigheid dat die informatie (naar het Hof begrijpt) met name is bedoeld voor, en gebruikt ten behoeve van de aansturing van het KB-Lux project door de leiding van de Belastingdienst, leidt niet tot een ander oordeel.

3.21.2. Gelet op hetgeen de gemachtigde in dit verband in zijn pleitnota overigens nog heeft gesteld overweegt het Hof dat de weggelaten tekst in paragraaf 2.3.2.3 van het Draaiboek inzicht geeft in de (historische) gegevens waarover de Belastingdienst nog wel en niet meer beschikt, dat de in paragraaf 3.5.3 van het Draaiboek weggelaten tekst (anders dan belanghebbende meent) informatie geeft over de wijze waarop ten aanzien van belastingplichtigen die weigerachtig zijn hun medewerking aan de Belastingdienst te verlenen, de voor het standpunt van de Belastingdienst benodigde informatie is vergaard en dat de in paragraaf 3.5.8 van het Draaiboek weggelaten tekst interne instructies betreft om een tip te beoordelen. Mitsdien behoort de hier aan de orde zijnde informatie tot het strategische domein van de opsporing en controle welke (zoals hiervoor in 3.19.1 is geoordeeld) niet aan belastingplichtigen behoeft te worden geopenbaard. Dit heeft evenzeer te gelden voor hetgeen is weggelaten in de paragrafen 4 tot en met 4.4 van het Draaiboek. Belanghebbenden stelling dat deze passages relevant zijn voor de beoordeling of in concreto jegens belanghebbende beleidsconform is gehandeld, ontbeert feitelijke grondslag. Het vorenstaande geldt mutatis mutandis eveneens voorzover gemachtigde ter motivering van diens bezwaren tegen geheimhouding van passages in de Nieuwsbrieven heeft verwezen naar hetgeen hij heeft gesteld bij de onderdelen 2.3.2.3 en 4 tot en met 4.4 van het Draaiboek.

Met betrekking tot belanghebbenden bezwaren tegen het weglaten van onderdelen van H9 van Nieuwsbrief 8, van H10 (het Hof leest: H11) van Nieuwsbrief 9 en van H5 althans, naar het Hof begrijpt, H10 van Nieuwsbrief 10 overweegt het Hof dat deze passages zozeer mede het selecteren van de in de automatische systemen van de Belastingdienst in te voeren informatie betreffen dat ook deze ook onder het geheim te houden strategische domein vallen.
Tot slot is, anders dan belanghebbende meent, in H1 van Nieuwsbrief 2 niet "een voorval" beschreven, doch een brief van een derde/belastingplichtige geciteerd, welke in het belang van diens privacy niet behoeft te worden geopenbaard, waarbij mede in aanmerking is genomen dat niets erop wijst dat deze brief voor de beoordeling van het handelen jegens belanghebbende enige relevantie bezit.
Ook de overige klachten van belanghebbende leiden niet tot uitzonderingen op de hiervoor geformuleerde uitgangspunten.

3.22. Bij zijn voorgaande oordelen heeft het Hof in aanmerking genomen dat de informatie die benodigd is om de methode van identificatie van belanghebbende alsmede de hoogte en de berekening van de aan hem opgelegde aanslag te toetsen, door de inspecteur is overgelegd en dat zij daarbij die gehanteerde methode en berekening ook voldoende heeft gemotiveerd en gedocumenteerd. In zoverre kan ook niet worden gezegd dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich in casu verzet tegen geheimhouding als hiervoor bedoeld.

Slotsom

3.23. Met inachtneming van al het vorenstaande komt het Hof tot de slotsom dat een beperking van de kennisneming van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven door belanghebbende gerechtvaardigd moet worden geacht en dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld in de onderhavige procedure te kunnen volstaan met overlegging van de Amsterdamse versie van die stukken.

3.24. Het Hof zal iedere verdere beslissing aanhouden.

3.25. Voor de goede orde merkt het Hof nog op dat tegen een tussenuitspraak als de onderhavige geen beroep in cassatie openstaat.

4. Beslissing

Het Hof:

- stelt vast dat de inspecteur terecht heeft geweigerd de integrale versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven aan belanghebbende over te leggen en dat een beperking van de kennisneming van die stukken tot de Amsterdamse versie als bedoeld in 1.5 van deze tussenuitspraak door belanghebbende gerechtvaardigd moet worden geacht;
- stelt het procesdossier, inclusief die Amsterdamse versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, ter beschikking van de Meervoudige Belastingkamer die de hoofdzaak behandelt;
- verzoekt de griffier de integrale versie van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven in een verzegelde envelop te deponeren welke in die toestand tot het dossier blijft behoren; en
- houdt iedere verdere beslissing aan.

Deze tussenuitspraak is vastgesteld op 17 december 2008 door mr. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, mr. J. den Boer en mr. E.F. Faase, leden, in tegenwoordigheid van mr. J. Couperus als griffier.