TOELICHTING

Op de

Vaststellingsovereenkomst Belastingplicht Woningcorporaties

Toelichting op de VSO

Inhoudsopgave

I      Inleiding

II         Algemeen

1.   Belastingplicht van de stichting of vereniging

1.1.      Onderneming

1.2.      Normaal vermogensbeheer

1.3.      Beleggen

1.4.      Conclusie

2.       Omvangvan de belastingplicht

3.       Considerans

4.       Derdenbeding

III   Toelichting artikelsgewijs

1.       Begrippen

2.       Modellen

2.1.      Model I juridische scheiding

2.2.      ModelII Administratieve scheiding

2.3.      Overgang tussen modellen

2.4.      Fusies

2.5.      Algehele belastingplicht

3.  Vrijgestelde en belaste activiteiten

3.1.      Algemeen

3.2.      Vrijgestelde activiteiten

4.   Verreken prijzen
4.1.Vastgoed

4.2.  Diensten

4.3.  Projectontwikkeling

4.4.  Realisatie

4.5.  Ontwikkeling niet-sociale woningbouw voor eigen portefeuille

4.6.  Cijfervoorbeelden

4.7.  Financiering

5.  Buffer

5.1.      Huurwoningen

5.2.      Bedrijfsmatig vastgoed

5.3.      Leeglopen

5.4.      Diensten

5.5.      Projectontwikkeling

6.   Openingsbalans

6.1.     Algemeen

6.2.     Verhuurd vastgoed

6.3.     Projectontwikkeling

6.4.     Overige bezittingen en schulden

6.5.     Balanspostenzonder specifieke afspraken

7.   Tussenvormen

7.1.     Begrippen

7.2.     Franchise Regeling

7.3.     Duurzame Exploitatie Regeling

7.4.     Cijfermatige uitwerking

8. Controle

8.1.      Wettelijke bepalingen

8.2.      Interne beheersing

8.3.      Gevolgen voor het tekenen en het ten uitvoerbrengen van de SO

8.4.      Inrichting administratie

8.5.      Bestuursverklaring

9. Overige bepalingen

9.1.     Heffingsrente en invorderingsrente

9.2.     Looptijd van de VSO

9.3.     Afstand van rechtsmiddelen

9.4.     Procedure en voorwaarden ondertekening

9.5.     Nader voorwaarden

9.6.     Overgangsbepaling

10. Bijlagen

I nbsp;     Inleiding

Dit document vormt een toelichting op de VSO van 15 januari 2007 'Belastingplicht Woningcorporaties' en de bijlagen, verder in deze toelichting de "VSO" genoemd. Deze toelichting heeft tot doel te komen tot een nadere en praktische interpretatie van de VSO en bevat derhalve tevens achtergrondinformatie van de diverse werkgroepen die hebben bijgedragen aan de totstandkoming van de VSO.

Deze toelichting bij de VSO dient in samenhang te worden gelezen met de verschillende artikelen van de VSO, waarbij de VSO leidend is voor de fiscaal juridische interpretatie van deze toelichting.

Indien partijen van mening verschillen over de interpretatie van de VSO en ook de toelichting hierop niet het antwoord geeft kunnen partijen het geschil voorleggen aan een interpretatie commissie VSO, gebaseerd op een regeling, zoals opgenomen in artikel 7.3, tweede lid van de VSO.

Deze toelichting bestaat uit een algemeen deel (hoofdstuk II) en een bespreking per artikel (hoofdstuk III). De toelichting is gebaseerd op de door de verschillende werkgroepen binnen het Belco-project opgeleverde teksten. Voor zover deze teksten meer inzicht verschaffen in de VSO zijn deze in de toelichting overgenomen. Daarnaast wordt in een aantal gevallen aangegeven, waarom bepaalde onderdelen niet in de VSO zijn opgenomen. De toelichting heeft daarmee de functie van naslagwerk

Zowel de VSO alsmede deze toelichting hebben slechts betrekking op de fiscale gevolgen inzake artikel 2, eerste lid, onderdeel d, en artikel 5, eerste lid, onderdeel d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Aan deze toelichting kunnen geen rechten, verplichtingen, of vertrouwen worden ontleend ten aanzien van andere fiscale geschillen of (fiscale) dossiers.

Voor de overige fiscale gevolgen wordt hier geen toelichting gegeven. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan de fiscale winstbepaling, toepassing deelnemingsvrijstelling, etc. Voor al deze zaken wordt verwezen naar www. Aedes.nl, uw belastingadviseur of www.belastingdienst.nl.

Op de volgende bladzijde is de VSO schematisch weergegeven.

Projectgroep Belco

22 januari 2007

Schematische weergave van de VSO

schema niet opgenomen, -red. FutdD

BIJLAGEN

II     Algemene toelichting

1. Belastingplicht van de stichting of ereniging

1.1.  Onderneming

De belastingplicht van toegelaten instellingen is geregeld in artikel 5, eerste lid, onderdeel d, van de Wet Vpb. In dit artikel wordt ervan uitgegaan dat de toegelaten instelling belastingplichtig is terwijl onderdeel d van het eerste lid van artikel 2 Wet Vpb bepaalt, dat een stichting of een vereniging belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting is, indien en voorzover zij een onderneming drijft.
Hierna wordt weergegeven waarom dit artikel 2, eerste lid, onderdeel d Wet Vpb niet van toepassing is op het overgrote deel van de toegelaten instelling.

Van het drijven van een onderneming is sprake als een organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economisch verkeer en met die deelname winst behaalt. Indien er feitelijk geen winst wordt behaald, maar wel in concurrentie wordt getreden is er ook sprake van een onderneming. Voor stichtingen en verenigingen, die geen winstoogmerk hebben, is het feitelijk behalen van vermogensoverschotten, voor de beoordeling of er sprake is van een onderneming, gelijkgesteld aan het behalen van winst.

Voor de beoordeling of een toegelaten instelling belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, zal dus gekeken moeten worden of er in casu sprake is van het drijven van een onderneming.
Uit de doelstelling van de toegelaten instelling en de wijze hoe deze is georganiseerd om haar opdracht te kunnen uitvoeren blijkt zondermeer, dat er sprake is van één organisatie van kapitaal en arbeid. Deze arbeid wordt ook aangewend om een (sociale/maatschappelijke) meerwaarde van de bezittingen te creëren. Uit de jaarstukken van de toegelaten instellingen blijkt ook dat er vermogensoverschotten worden behaald. Dat een toegelaten instelling deelneemt aan het economisch verkeer is gelet op het geschetste beeld niet ter discussie. Zij treedt hierbij ook als een eenheid op. Kortom de toegelaten instelling drijft met al haar middelen een onderneming.

1.2.   Normaal vermogensbeheer

Belastingplichtig, indien en voor zo ver er een onderneming wordt gedreven, heeft tot gevolg dat alle overige (niet tot de onderneming behorende) activiteiten niet tot vennootschapsbelastingheffing kunnen leiden. In vergelijking met de onderneming in de inkomstenbelastingsfeer betekent dit, dat al hetgeen niet als ondernemingsvermogen wordt geëtiketteerd, tot de onbelaste sfeer behoort ¹ .

In de fiscale vastgoed literatuur wordt de stelling ingenomen, dat de activiteiten van een toegelaten instelling vergelijkbaar zijn met het fiscale begrip normaal vermogensbeheer. Hierbij wordt het verhuur van de woningen als kernactiviteit samengevat om vervolgens te constateren, dat de overige activiteiten van de toegelaten instelling geen onderneming in boven vermelde zin vormen. Deze stellingname is echter niet juist. Zij gaat er van uit dat elke activiteit van een stichting willekeurig en afzonderlijk kan worden beoordeeld; dit zou blijken uit de diverse jurisprudentie over dit wetsartikel. Beoordelingen ten behoeve van de belastingplicht van toegelaten instellingen zijn tot op heden echter nooit aan de rechter voorgelegd. De wel voorgelegde gevallen betreffen stichtingen en verenigingen, waarbij het hoofddoel het bedrijven van bijvoorbeeld amateursport is en waarbij de kantine bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd. In zo'n geval is de exploitatie van sportvelden en verenigingsgebouw normaal vermogensbeheer, de kantine zal wel een belastingplichtige onderneming zijn.
Op grond van de doelstellingen van de stichting dienen de activiteiten getoetst te worden aan het "drijven van een onderneming".

1.3. Beleggen

Het verhuur door de toegelaten instelling is echter ook geen vermogensbeheer in bedoelde fiscale zin. Bij normaal vermogensbeheer staat het oogmerk van beleggen voorop. Beleggen betekent, dat er in grote mate vrijheid is in welke objecten er geïnvesteerd wordt en dat tevens naar maximaal rendement gestreefd wordt in combinatie met een laag risico. Gelet op de wettelijke opdracht aan de toegelaten instelling, de beperkingen van de Woningwet om toegelaten instelling te blijven, de verplichte huurgrenzen en de daarmee samenhangende "onrendabele top" is er geen sprake van beleggen in de zin van normaal vermogensbeheer. De toegelaten instelling heeft niet de vrijheid, die bij beleggen hoort. Evenmin heeft de toegelaten instelling een dergelijk laag risicoprofiel.

In de literatuur is ook een tweede argument te vinden, waaruit blijkt dat er geen sprake is van beleggen. Over het onderscheid vermogensbeheer en onderneming wordt gezegd, dat slechts indien door handelingen van de eigenaar met betrekking tot het goed een meerwaarde gecreëerd wordt, er van ondernemerschap sprake kan zijn. Anders gezegd: een ondernemer heeft de intentie met behulp van kapitaal en arbeid een meerwaarde te creëren door een prestatie op een markt aan te bieden. Een belegger stelt uitsluitend zijn vermogensbestanddelen ter beschikking aan derden (aandelen, obligaties, vastgoed) en ontvangt daarvoor een vergoeding. Hij creëert zelf geen meerwaarde; hij ontvangt alleen een vergoeding, omdat het vermogensbestanddeel zelf een vruchtdrager is.
Criteria voor het creëren van de meerwaarde zijn de hoeveelheid arbeid, de aanwezige organisatie, de verhouding tussen eigen en vreemd vermogen en het vermogensrisico dat gelopen wordt.
Uit de geschetste feiten blijkt dat de toegelaten instelling wel zelf meerwaarde creëert.

1.4. Conclusie ten aanzien van de belastingplicht

Een toegelaten instelling is een stichting of een vereniging. De (semi-) actieve toegelaten instelling drijft een onderneming in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb. De toegelaten instelling is voor al haar activiteiten belastingplichtig. In hoeverre dit tot belastingheffing leidt, wordt door de vrijstelling van artikel 5, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb nader bepaald.
De activiteiten van de toegelaten instelling zijn niet vergelijkbaar met normaal vermogen beheer, aangezien de toegelaten instelling geen belegger is. Ook het zodanig benoemen van de activiteiten van de toegelaten instelling, zodat er geen onderneming meer overblijft, is geen juiste toepassing van de wet.

2.  Omvang van de belastingplicht

In de VSO uitgebreid invulling gegeven aan artikel 5, eerste lid onderdeel d Wet Vpb. In bijlage 4 is een kruisjeslijst met daarbij behorende toelichting opgenomen. Hierin is aangegeven welke activiteiten belast zijn en welke onbelast blijven of zijn. Deze lijst moet in samenhang gezien worden met de verschillende artikelen van de VSO waarbij de overeenkomst leidend is voor de interpretatie van deze bijlage.

Het onderdeel d van artikel 5, eerste lid Wet Vpb is een artikel dat speciaal de vrijstelling van toegelaten instellingen regelt. Dit artikel, dat dit al tientallen jaren regelt, is recent aangepast waardoor de beperking in de vrijstelling is ontstaan. Nog steeds is er sprake van een ruime vrijstelling die in ieder geval de sociale taken van de toegelaten instelling omvatten. Doordat zoals eerder gesteld nagenoeg alle toegelaten instellingen een onderneming drijven, is dit artikel gecreëerd om de specifieke vrijstelling te regelen.
In de VSO wordt deze wettelijke (partiële) vrijstelling nader uitgewerkt door in onderdeel III, artikel 3.1.2. de vrijgestelde activiteiten te benoemen. Vervolgens zijn dan alle niet genoemde activiteiten belast.
Bij het benoemen van de vrijgestelde activiteiten zijn de sociale en maatschappelijke taken ingevuld in de terminologie van de Wet Vpb. Tevens wordt meer duidelijkheid gegeven over het begrip plintruimte en het begrip gebouwen met een maatschappelijke functie en hoe hiermee omgegaan moet worden.

3.       Considerans

In onderdeel II van de VSO is de onzekerheid beschreven.
Het gaat hierbij om de onzekerheid, die ontstaan is door de verandering van artikel 5, eerste lid, onderdeel d van de Wet Vpb per 1 januari 2006. In dit kader komt dan ook de uitleg van artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet Vpb aan de orde. Uit het beschreven proces (II.4) blijkt hoe een en ander is aangepakt als Belco-project. Dit heeft vervolgens geleid tot de hierboven onder 1 en 2 opgenomen uitgangspunten en de verdere uitwerking in de VSO.

Bij een tweetal specifieke regelingen (namelijk de buffer [paragraaf 3.4] en de franchise regeling [paragraaf 5.2]) is een nadere considerans opgenomen in de tekst. Hierbij is met name van belang dat met de argumenten over normaal vermogensbeheer rekening is gehouden bij het vaststellen van deze twee regelingen, zonder dat het uitgangspunt over de belastingplicht op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel d van de Wet Vpb is verlaten.

4.       Derdenbeding

In onderdeel I van de VSO is een derdenbeding opgenomen. De toegelaten instelling die de VSO wenst aan te gaan moet ervoor zorgen dat ook al zijn dochtervennootschappen de rechten en verplichtingen van de VSO nakomen. Hiervoor moeten alle afzonderlijke dochtervennootschappen een verklaring afgeven zoals opgenomen in bijlage 1. Indien één of meer dochtervennootschappen deze verklaring niet wensen af te geven kan de Belastingdienst een van de VSO afwijkend standpunt innemen op één of meerdere in de VSO geregelde onderwerpen. De verklaringen van de dochtervennootschappen moeten zich in de administratie van de toegelaten instelling bevinden en kunnen bij controle door de Belastingdienst worden opgevraagd.

III    Toelichting artikelsgewijs

In dit deel wordt per paragraaf en zonodig per artikel een nadere toelichting op de bepalingen in de VSO gegeven.

1.    Begrippen

In dit onderdeel van de VSO zijn alleen die begrippen gedefinieerd die van belang zijn en voorkomen in de VSO. De uitleg van deze begrippen geldt alleen voor de VSO. Algemeen voorkomende begrippen alsmede andere fiscale begrippen worden niet nader gedefinieerd.

Dochtervennootschap (artikel 1.1. onderdeel a)

Hieronder vallen de dochter en kleindochters van de toegelaten instelling alsmede andere deelnemingen. In alle gevallen moet de participatie meer dan 90% zijn. Dit percentage kan ook in samenwerking met andere toegelaten instellingen gehaald worden. Hiervoor geldt dan echter wel de voorwaarde dat ook de andere toegelaten instellingen de VSO hebben ondertekend. Bepalend bij dochtervennootschappen is dat er sprake moet zijn van stemrecht of zeggenschap gecombineerd met een evenredig recht op de winsten (economisch belang).

Deelname in een vereniging of stichting, wordt niet aangemerkt als een dochtervennootschap. De verrekenprijsregels voor met name de dienstverlening aan stichtingen of verenigingen zijn in de volgende situaties ook van toepassing. Bij deelname in een vereniging moet er bij de toegelaten instelling alleen of tezamen met andere toegelaten instellingen die de VSO zijn aangegaan sprake zijn van tenminste 90% stemrecht of zeggenschap. Een recht op de winsten hoeft hierbij niet aanwezig te zijn. Bij deelname in een stichting moet sprake zijn van een duurzame verbondenheid tussen de toegelaten instelling alleen of tezamen met andere toegelaten instellingen die de VSO zijn aangegaan met de stichting. Hiervan is onder andere sprake indien:
uit de statuten van die stichting de duurzame band met de toegelaten
instelling(en) kan worden afgeleid en
de toegelaten instelling(en) kapitaal en/of zekerheden heeft/hebben verschaft
aan de stichting met het doel ten dienste van de eigen werkzaamheden met
die stichting duurzaam verbonden te zijn.

Samenwerkingsverbanden met marktpartijen, andere maatschappelijke organisaties alsmede overheden worden niet als dochtervennootschap aangemerkt, indien deze over meer dan 10% van de aandelen of de stemrechten/zeggenschap beschikken.

Eigendom/economische eigendom (artikel 1.1. onderdeel b en c) Dit begrip is opgenomen omdat het voor de overdracht van vastgoed alleen nodig is het economisch eigendom over te dragen. Het juridische eigendom mag ook worden overgedragen echter dit is niet noodzakelijk. Hiermee wordt aangesloten bij de fiscale praktijk waarbij het economisch eigendom leidend is. Het is dus niet mogelijk om uitsluitend het juridisch eigendom over te dragen. Omdat voor de overdrachtsbelasting deze overdracht moet worden gemeld is het ook voor de Belastingdienst eenvoudig te controleren of het economisch eigendom is overgedragen. Ook bij een verzoek op een vrijstelling voor overdrachtsbelasting moet deze overdracht gemeld worden.

Gebouw met een maatschappelijke functie (artikel 1.1. onderdeel d) Ten eerste is bepaald dat deze gebouwen een duidelijke locale functie moeten hebben. Gebouwen die een landelijke of boven locale functie hebben maken hier geen deel van uit. Verder moet bepaald worden of er sprake is van economisch nut bij de huurder. In dat geval zou volgens de parlementaire geschiedenis dit vastgoed als commercieel betiteld moeten worden. Teneinde dit te concretiseren is gekozen om verhuur van vastgoed aan ondernemers als niet maatschappelijk te beschouwen. Dit betekent dat het verhuren aan rechtspersonen als een BV en NV en aan de rechtsvormen van een IB ondernemer belast is.
De IB ondernemer wordt in dit kader geacht via een eenmanszaak, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of maatschap zijn beroep of bedrijf uit te oefenen. Na inwerkingtreding van BW 7:13 zullen deze rechtsvormen de openbare vennootschap (met rechtspersoonlijkheid) of commanditaire vennootschap (met rechtspersoonlijkheid) heten.
Het verhuren aan stichtingen en verenigingen is in eerste instantie vrijgesteld, tenzij deze stichting en/of vereniging een onderneming drijft. In bijlage 2 is een voorbeeldlijst opgenomen welke niet limitatief is.

Gebruiksoppervlakte (artikel 1.1. onderdeel e)

NEN 2580 is een Nederlandse Norm, (NEN) deze geeft de termen, definities en bepalingsmethoden voor de oppervlakte van terreinen met een bouwbestemming en voor de vloeroppervlakten en inhouden van gebouwen of delen daarvan.

Genormeerde grondkosten voor sociale woningbouw (artikel 1.1. onderdeel f) Om binnen de grondkostenexploitatie tot een goede toerekening te komen is het nodig de grondprijs voor sociale woningen te normeren. In eerste instantie zal de prijs genomen moeten worden die voor sociale woningbouw in de betreffende gemeente geldend is en/of met de gemeente is overeengekomen. Hierbij moet uitgegaan worden van een genormeerde m2 prijs per te onderscheiden soort sociaal vastgoed. Voor gemeente waar geen normbedragen bekend zijn dient een grondquote van 15 % te worden genomen. Dit percentage is bepaald aan de hand van het vroegere normkostensysteem, waarbij de grondquote als genormeerde grondkosten een percentage is van de totale te verwachten voortbrengingskosten.

Grondpositie (artikel 1.1. onderdeel g)

Het betreft hier het juridische eigendom evenals het geval van de mogelijkheid om de juridische eigendom te verwerven op grond van een overeenkomst. De overeenkomst kan op vele manieren vorm gegeven zijn. Er is dus geen beperking tot optieovereenkomst of koopovereenkomst met uitgestelde levering. Er word ook geen onderscheid gemaakt tussen strategische en niet-strategische grondposities.
Ontwikkelrechten vallen niet onder deze definitie.
Gronden mogen in het onbelaste deel van de toegelaten instelling gehouden worden mits voldaan wordt aan de hiervoor in de MG 2001-26 en MG 2006-04 getelde voorwaarden van het ministerie van VROM.

Huurprijs (artikel 1.1. onderdeel h)

Besloten is om aan te sluiten bij de werkelijke huur die bij verhuur verschuldigd is voor het gebruik van de woning. Dit kan betekenen dat in deze huurprijs dus ook de huur kan bevatten die voor de aanhorigheden wordt betaald.

Parkeervoorziening (artikel 1.1. onderdeel i)

Het gaat hier om alle soorten van parkeervoorzieningen dus niet alleen de garage's maar ook parkeerplaatsen, beugels alsmede plaatsen in parkeergarage's. Of de betreffende voorziening daadwerkelijk gebruikt wordt voor het stallen van motorvoertuigen is daarbij niet relevant het gaat om de mogelijkheid tot stallen. Een garage die als bergruimte wordt gebruikt valt dus ook onder dit begrip.

Plintruimte (artikel 1.1. onderdeel j)

Indien minimaal 80% van de BVO van een gebouw uit sociale huurwoningen of maatschappelijk vastgoed bestaat mag de andere 20% BVO uit commercieel vastgoed bestaan. Het is niet van belang waar deze 20% zich bevindt. Dit kan zijn op het dak, begane grond (plintruimten) of dwars door het gehele gebouw (zogenaamd gespikkeld bezit). Het verkrijgen, beheren, bezitten en vervreemden van het gehele gebouw is dan vrijgesteld. Komt door bijvoorbeeld verkoop of huurverhoging de verhouding anders te liggen en is hierdoor sprake van bijvoorbeeld 75% BVO sociaal/maatschappelijk en 25% BVO commercieel, dan zijn de activiteiten met betrekking tot het commerciële deel van het gebouw belast. Dit betekent dat de toegelaten instelling ten minste het economisch eigendom van dit commerciële vastgoed moet overdragen aan het belaste deel of de dochtervennootschap. Heeft een toegelaten instelling voor model I gekozen dan zal - binnen de VSO hiervoor gestelde kaders en uitgangspunten volgens paragraaf 3.3 - financiering voor dit vastgoed rechtstreeks door de dochtervennootschap moeten worden aangetrokken. Dit zal in praktijk betekenen dat voor de financiering ook de juridische eigendom moet worden overgedragen en het gebouw derhalve voor overdracht moet worden gesplitst in appartementsrechten. Om overdracht te voorkomen is het daarom van belang de verhouding goed te blijven monitoren.

Indien een toegelaten instelling slechts een deel van een gebouw in eigendom heeft zal de 80/20 regeling worden gehanteerd voor dat deel van het gebouw dat hij in eigendom heeft. Zie bijvoorbeeld tekening c in bijlage 2.

Aanwezige gemeenschappelijke ruimte wordt bij de berekening van 80/20 op een zelfde manier behandeld als het vastgoed waar deze toe behoort. Tot de plintruimte wordt niet gerekend de leegstaande woningen die bestemd zijn voor verkoop, voor zo ver deze woningen voorheen duurzaam verhuurd werden. Nieuwbouwwoningen, welke voor de verkoop zijn bestemd vallen wel binnen de plintruimte, voor zover aan de overige eisen van de plintruimte wordt voldaan.

In bijlage 2 worden uitsluitend voorbeelden gegeven van het begrip gebouw in de context van het begrip plintruimte.

Sociale huurwoning (artikel 1.1. onderdeel l)

Het onderscheid tussen een sociale huurwoning en een andere woning wordt in zijn geheel bepaald door de huurprijs. Indien woningen die onder deze huurgrens door andere worden verhuurd dan is de belastingplicht afhankelijk van de huurder. Indien dit een maatschappelijke organisatie is dan is de verhuur ongeacht de huurprijs een sociale activiteit.

Tijdelijke verhuurde woning (artikel 1.1. onderdeel n)

Het belang van dit begrip is, dat een tijdelijk verhuurde woning tot de belaste activiteiten gerekend moet worden. Het gaat hierbij echter om de woning en niet om de huurder, meerdere korte huurtermijnen achterelkaar betekent niet direct dat er sprake is van tijdelijke verhuur. Ook indien er op enige wijze sprake is van een tijdelijk huurcontract (bijvoorbeeld antikraak) ontstaat er hierdoor geen belastingplicht. Het is dus mogelijk dat opvolgende huurders een woning tijdelijk huren. Omdat dan de woning steeds weer wordt verhuurd blijft er sprake van een huurwoning.
Er is wel sprake van een tijdelijk verhuurde woning, als het van meet af aan de bedoeling is de woning niet te verhuren, maar de verhuur een leegstand periode overbrugt.

Toegelaten instelling (artikel 1.1. onderdeel o)

Onder dit begrip vallen ook de door de minister van Financiën gelijkgestelde organisaties. Dit is overigens uitsluitend het geval indien er een besluit is van de minister.

2. De modellen

2.1.   Model I juridische scheiding (artikel 2.2.)

In model I verricht de toegelaten instelling alleen vrijgestelde activiteiten. Dit betekent dat alle belaste activiteiten moeten zijn ondergebracht in een andere rechtspersoon. Dit kan zijn een dochtervennootschap of een andere verbinding. Voordeel van een dochtervennootschap is dat hiervoor ook de VSO geldt. Een toegelaten instelling zou er ook voor kunnen kiezen (een deel van zijn) belaste activiteiten over te dragen aan een derde. Hoofdzaak is dat de toegelaten instelling vrij is van belaste activiteiten.

Hierop wordt een uitzondering gemaakt voor de zogenaamde 'ongelukjes'. Dit zijn belaste activiteiten die kunnen worden ondergebracht in de buffer, waardoor zij binnen de VSO als vrijgestelde activiteiten worden aangemerkt. Zie voor een nadere uitleg van de buffer de toelichting bij paragraaf 3.4.

Indien de toegelaten instelling voldoet aan de vereisten van model I hoeft de corporatie zelf geen aangifte vennootschapsbelasting te doen. En dat betekent dat zij daardoor geen fiscale jaarstukken hoeft op te maken. Hierbij wordt opgemerkt, dat het houden van deelnemingen op zichzelf geen commerciële activiteit is. De aansturing van de deelnemingen dient tegen een juiste (verreken)prijs plaats te vinden zoals opgenomen in artikel 3.2 van de VSO. Dit geldt ook voor de (overige) dienstverlening door het personeel in dienst van de corporatie en diensten ten behoeve van de deelnemingen.

Toegelaten instelling verricht alleen vrijgestelde activiteiten (meestal kleinere toegelaten instellingen)

Het is natuurlijk denkbaar dat een toegelaten instelling op dit moment geen belaste activiteiten in de toegelaten instelling verricht. De toegelaten instelling heeft al zijn belaste activiteiten al in dochters ondergebracht, of verricht gewoonweg geen belaste activiteiten. Ook in de laatste situatie, waarbij de toegelaten instelling niet over verbindingen beschikt, zijn er voordelen aan het ondertekenen van de VSO. Indien bijvoorbeeld door huurverhoging de huur van een woning boven de huurtoeslaggrens komt wordt het verhuren van deze woning op grond van artikel 5, lid 1, onderdeel d van de Wet Vpb, niet meer als vrijgestelde activiteit aangemerkt. In de VSO is hiervoor een extra faciliteit gecreëerd in de vorm van de buffer. Deze buffer geldt naast woningen waarvan de huur boven de huurtoeslaggrens komt, ook voor parkeervoorzieningen, bedrijfsmatig vastgoed en commerciële dienstverlening. Zie voor nadere uitleg van de buffer de toelichting bij paragraaf 3.4.

Indien een dergelijke corporatie toch enige belaste activiteiten gaat ontplooien die niet kunnen worden ondergebracht in de buffer zal de toegelaten instelling ervoor moeten kiezen deze belaste activiteiten over te dragen aan een dochtervennootschap of een derde dan wel te kiezen voor model II. Naast de voordelen van de buffer heeft deze toegelaten instelling ook de voordelen van de bepalingen die in het onderdeel controle zijn opgenomen waardoor er sprake is van een lage administratieve druk. Voor deze toegelaten instellingen verandert er door ondertekening van de VSO ten opzichte van 2005 en eerdere jaren voor de vennootschapsbelastingheffing niets. Zij hoeven dan dus net als andere jaren geen aangifte vennootschapsbelasting te doen.

Mogelijkheid tot het houden van een Fiscale Beleggings Instelling (FBI) (artikel 2.2., vierde lid)

De Wet Vpb geeft de mogelijkheid om beleggingsactiviteiten tegen een tarief van 0% uit te oefenen. Er is dan sprake van een fiscale beleggingsinstelling (hierna: FBI) ex artikel 28 Wet Vpb. Omdat aan de aandeelhouderseis (artikel 28, tweede lid, onderdeel c, ten tweede Wet Vpb) kan worden voldaan is het mogelijk binnen dit model een FBI te houden mits voldaan wordt aan alle andere in de Wet Vpb hiervoor gestelde eisen. De aandelen moeten overigens wel rechtstreeks gehouden worden door de subjectief vrijgestelde toegelaten instelling. De FBI is dus niet mogelijk in model II of onder een holding.

2.2.   Model II Administratieve scheiding (partieel vrijgesteld) (artikel 2.3.) Indien een toegelaten instelling binnen zijn eigen organisatie zowel belaste als vrijgestelde activiteiten wenst te verrichten moet hij een gescheiden administratie gaan voeren. Administratieve scheiding betekent, dat de belaste activiteiten afgezonderd moeten worden in een aparte administratie, fysiek gescheiden van de administratie van de onbelaste activiteiten. Voor de belastingheffing met ingang van 1 januari 2006 is dan alleen dat deel van de administratie relevant, dat de basis vormt voor de aangiften vennootschapsbelasting. De sociale en maatschappelijke activiteiten zijn - net als in model I - vrijgesteld. Met de administratieve scheiding ontstaat er derhalve binnen het lichaam een vrijgestelde en een belaste sfeer. Binnen model II doet de toegelaten instelling wel aangifte. Aangezien er in dit model sprake is van een belast lichaam is het niet mogelijk een FBI te houden. De buffer is dan hier niet nodig mede omdat er geen sprake is van kosten bij een overgang van het onbelaste naar het belaste deel.

Een corporatie in model II kan overigens evenals toegelaten instellingen die gekozen hebben voor model I dochtervennootschappen bezitten. Alle bepalingen die in de VSO hiervoor zijn opgenomen zijn ook van toepassing op deze dochtervennootschappen. Ook de dochtervennootschappen van een toegelaten instelling die kiest voor model II moet een verklaring afgeven dat hij de rechten en plichten van de VSO aanvaard. (zie hiervoor bijlage 1 van de VSO)

2.3.  Overgang tussen modellen (artikel 2.4. vierde lid)

Het is gedurende de looptijd van de VSO mogelijk te wisselen van model. Zo kan van model II naar model I worden overgegaan en kan een toegelaten instelling die aanvankelijk gekozen heeft voor model I overgaan naar model II. Dit laatste zal voornamelijk voorkomen bij kleinere toegelaten instellingen die eerst gekozen hebben voor model I maar inmiddels meer belaste activiteiten is gaan uitvoeren waardoor dit model beter past bij de bedrijfsvoering. Voor de duidelijk wordt wel aangeven dat het niet mogelijk is jaarlijks een ander model te kiezen. Er moet sprake zijn van een bestendige gedragslijn met een onderbouwde reden om te kiezen voor een ander model.

Indien van model I naar model II wordt overgegaan, dient de toegelaten instelling om een aangiftebiljet vennootschapsbelasting bij zijn competente inspecteur aan te verzoeken vanaf het boekjaar waarin model II in werking treedt.
Indien van model II naar model I wordt overgegaan, dient de toegelaten instelling aan zijn competente inspecteur te verzoeken om de uitreiking van het aangiftebiljet achterwege te laten met ingang van het boekjaar waarin model I van toepassing is geworden.
In beide gevallen dienen de verzoeken gemotiveerd onderbouwd te worden.

2.4.   Fusies

Indien toegelaten instellingen fuseren, geldt in principe het volgende:
- indien de fuserende toegelaten instellingen allemaal voor model I of allemaal voor model II hebben gekozen, dan zal na fusie dit model ook gelden voor de nieuwe toegelaten instelling
- indien één of meerdere fuserende toegelaten instelling(en) voor model I hebben gekozen en de andere(en) voor model II, dan moet voor het moment van fusie een nieuwe keuze worden gemaakt welke op het moment van fusie zal ingaan. Met dien verstande dat indien wordt gekozen voor model I de fuserende model II-toegelaten instellingen voor het moment van fusie hun belaste activiteiten buiten de toegelaten instelling moeten hebben gebracht

Indien er sprake is van een fusie tussen 1 januari 2006 en het moment van ondertekenen van de VSO dan kan toegelaten instelling die inmiddels verdwenen is de VSO niet meer ondertekenen. In deze situatie zal de verkrijgende corporatie de VSO mede namens de verdwijnende corporatie ondertekenen. Het kan daarbij voorkomen dat er voor de periode van 1 januari tot het moment van fusie een verschil is tussen de beide toegelaten instellingen.

2.5.      Algehele belastingplicht (model III)

Dit model is niet langer als optie opgenomen in de VSO, Gebleken is dat dit model juridisch niet mogelijk is. Na de eerste presentatie van de modellen is namelijk door een aantal juristen aangegeven dat aan model III een contra-legem (Tegen de wet of Wederrechtelijk) aspect zit. Zij geven aan dat de vrijstelling uit de wet voortvloeit. Indien de wetgever dit anders had gewild, had zij wel gekozen voor een vergelijkbare oplossing als die voor bijvoorbeeld de schade verzekeraars. Schade verzekeraars kunnen namelijk wel kiezen.
En aangezien een VSO die kennelijk contra-legem is, partijen niet bindt, levert model III een grote onzekerheid op voor de toegelaten instelling. Door het ministerie van Financiën is de hierboven genoemde fiscale contra-legem uitleg onderkend. Gezien deze grote juridische onzekerheid is er dus voor gekozen dit model niet op te nemen.

3.    Belastingplicht

Dit onderdeel geeft een toelichting op paragraaf 3.1. van de VSO.

3.1.  Algemeen

Deze paragraaf beschrijft hoe artikel 5, lid 1, onderdeel d van de Wet Vpb door partijen wordt uitgelegd.
Artikel 3.1.1 stelt de belastingplicht vast. Artikel 3.1.2 geeft aan welke activiteiten van een toegelaten instelling vrijgesteld en welke activiteiten belast zijn. Het artikel geeft een opsomming van de activiteiten die vrijgesteld zijn. Alle andere activiteiten zijn belast (art. 3.1.2, lid 2).

Uitgangspunt in de overeenkomst is dat de toegelaten instelling een onderneming drijft . Het gevolg daarvan is dat de toegelaten instelling voor al de activiteiten belastingplichtig is in de zin van artikel 2, lid 1, onderdeel d Wet Vpb, want zonder belastingplicht is er geen gedeeltelijke vrijstelling mogelijk.

3.2   Vrijgestelde activiteiten (artikel 3.1.2., lid 1)

In deze bepaling zijn de verschillende vrijgestelde activiteiten van een toegelaten instelling opgenomen.

3.2.1. Sociale huurwoningen (onderdeel a)

Uit de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2006 is naar voren gekomen dat het nadrukkelijk de bedoeling van de wetgever is dat activiteiten die samenhangen met de verhuur van sociale woningbouw tot de vrijgestelde activiteiten blijven behoren. Om te bepalen wanneer er sprake is van een sociale huurwoning is aangesloten bij de Wet op de huurtoeslag. Hier is sprake van bij woningen met een huur onder de huurtoeslaggrens (op dit moment € 615). Het gaat daarbij dan niet alleen om verhuur, maar ook het ontwikkelen, vervaardigen, aankopen, beheren (ook voor derden) en verkopen (na duurzame verhuur) van sociale huurwoningen. Onder beheeractiviteiten vallen in ieder geval de huuradministratie en de onderhoudsdienst.
Nadrukkelijk is bepaald dat er geen sprake mag zijn van tijdelijke verhuur (de definitie van tijdelijke verhuur staat in artikel 1.1 letter n). Ook is verhuur van woningen die bestemd zijn voor de verkoop, als ook de verkoop van die woningen een belaste activiteit.

Onder woning wordt ook verstaan kamergewijze verhuur (zoals deze met name bij studenten- en ouderenhuisvesting aan de orde is). Onder kamergewijze verhuur valt ook tijdelijke verhuur van (logeer)kamers aan derden, waarbij de ruimte permanent voor de verhuur beschikbaar is. Aangesloten wordt bij de huurprijs van woningen. Dat wil zeggen dat bij het verhuren van deze ruimten de huurtoeslaggrens eveneens van toepassing is. De huurprijs mag per maand niet hoger zijn dan de huurtoeslaggrens (op dit moment € 615). Indien er sprake is van huurperiodes die korter zijn dan een maand dan moet voor het bepalen of er sprake is van een belaste of onbelaste activiteit de maandhuur gedeeld worden door 30 dagen. De daghuur mag dus niet hoger zijn dan de huurtoeslaggrens gedeeld door 30 dagen (op dit moment € 20.50 per dag).

3.2.2.     Gebouwen met een maatschappelijke functie (onderdeel b)

Tijdens de parlementaire behandeling is de bredere maatschappelijke inzet van toegelaten instellingen nadrukkelijk aan de orde geweest. Vandaar dat de term gebouwen met een maatschappelijke functie een plek heeft gevonden in artikel 5, lid 1, onderdeel d, van de Wet. Ten aanzien van de vrijstelling van activiteiten geldt voor gebouwen met een maatschappelijke functie evenals bij sociale huurwoningen dat niet alleen de verhuur, maar ook het ontwikkelen, vervaardigen, aankopen, beheren en verkopen, na duurzame verhuur is vrijgesteld. Ten aanzien van ontwikkelen voor eigen exploitatie, geldt wel de eis dat er voor minimaal vijf jaar aan de betreffende maatschappelijke organisatie moet worden verhuurd De definitie van gebouwen met een maatschappelijke functie staat in artikel 1.1 letter d, voorbeelden zijn opgenomen in bijlage 2.

3.2.3.     Plintruimte (onderdeel c)

Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Belastingplan 2006 blijkt dat naast de sociale en maatschappelijke activiteiten ook de overige activiteiten tot 20% zijn vrijgesteld, mits deze tot de "plint" gerekend kunnen worden. Tijdens de parlementaire behandeling is in de Nota naar aanleiding van het Verslag opgetekend dat de vrijstelling naast de sociale huur ook enige ruimte voor andere volkshuisvestingsdoel- stellingen geeft, waaronder leefbaarheid in de wijk. Hierdoor blijft de mogelijkheid bestaan dat bijvoorbeeld buurtwinkels en kleine bedrijfjes buiten de heffing blijven. Hetzelfde geldt ook voor dure huurwoningen en garages/parkeerruimten. Hierbij is het niet noodzakelijk dat de woningen zich ook daadwerkelijk op de begane grond bevinden, zo kunnen bijvoorbeeld penthouses ook deel uitmaken van een plint. Binnen het kader van deze overeenkomst is er voor gekozen om het begrip plintruimte te koppelen aan de 20% van het voor de verhuur beschikbare oppervlakte van het gebouw, dat niet voor sociale woningbouw en maatschappelijke activiteiten wordt gebruikt. Vervolgens is het begrip gebouw voor de behandeling van de plintruimte nader gedefinieerd Ook hier geldt wederom dat niet alleen de verhuur, maar ook het ontwikkelen, vervaardigen, aankopen, beheren en verkopen, na duurzame verhuur is vrijgesteld. De definitie van plintruimte staat in artikel 1.1 letter j van de VSO. Zie verder onder 1. Begrippen in deze toelichting.

3.2.4.     Uitvoeren sociale woningbouw (onderdeel d)

Naast dat uit de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2006 naar voren is gekomen dat activiteiten die samenhangen met de verhuur van sociale woningbouw tot de vrijgestelde activiteiten behoren, zijn ook de nieuwbouw en herontwikkelingsactiviteiten van sociale woningbouw door de wetgever vrijgesteld. Dit heeft tot gevolg dat de grondexploitatie en opstalrealisatie van sociale huurwoningen, plintruimten en gebouwen met een maatschappelijke functie zijn vrijgesteld, indien deze door een toegelaten instelling worden uitgevoerd.

Omdat projectontwikkelingsactiviteiten van toegelaten instellingen veelal betrekking heeft op sociale woningbouw in combinatie met niet-sociale woningbouw, worden de kosten die niet kunnen worden toegerekend aan de sociale woningbouw toegerekend aan het fiscaal belastbaar resultaat van de niet sociale woningbouw. Gebaseerd op bestaande fiscale jurisprudentie wordt daarnaast bij projectontwikkeling een expliciet onderscheid gemaakt tussen de fase van grondexploitatie en van opstalrealisatie en de in beide fasen gecalculeerde fiscale resultaten.

3.2.5.     Innemengrondposities (onderdeel e)

Vrijgesteld is naast de aankoop van grond, voor zover deze is bestemd voor sociale woningbouw ook de aankoop van grond waarvan de bestemming nog niet bekend is. In MG 2006 - 04 is bepaald, dat het om toegelaten instellingen mogelijk te maken om flexibel in te spelen op toekomstige ontwikkelingen en om bouwproductie mogelijk te maken, de termijn dat grondposities mogen worden aangehouden te verlengen van vijf naar tien jaar. Daarbij moet wel redelijkerwijs te verwachten zijn dat binnen die termijn de locatie een (woning)bouwbestemming krijgt. Daarbij moet wel redelijkerwijs te verwachten zijn dat binnen die termijn de locatie een (woning)bouwbestemming krijgt.

De definitie van grondpositie staat in artikel 1.1 letter g. Het is mogelijk dergelijke gronden zowel binnen het vrijgestelde deel van de toegelaten instelling onder te brengen als in een belaste entiteit. De uiteindelijke wijze van belasten is in de VSO geregeld in paragraaf 3.2, Verrekenprijzen.

In de MG 2001 -26 heeft de minister van VROM aangegeven dat het voor toegelaten instellingen (toegelaten instelling) geoorloofd is grond aan te kopen. Daarbij is nadrukkelijk aangegeven dat speculatie niet is toegestaan. Aan de grondaankopen zijn wel voorwaarden verbonden:

•          er mag in redelijkheid door de toegelaten instelling verwacht worden dat er op die plek binnen vijf jaar (sociale woning)bouw plaatsvindt.

•          de toegelaten instelling moet statutair in de betreffende gemeente statutair werkzaam mogen zijn

•          de grond moet aangekocht zijn met de bedoeling er vastgoed op te bouwen als bedoeld in de kerntaken uit het BBSH.

•          Elke grondaankoop moet met naam en toenaam vermeld worden in het jaarverslag

•          Heeft de grond na vijf jaar nog geen bouwbestemming gekregen dan kan de minister de aankoop aanmerken als speculatief. De toegelaten instelling moet de gronden dan afstoten.

In 2006 is het ministerie van VROM gekomen met een verruiming van de termijn waarvoor de gronden mogen worden aangehouden.

3.2.6. Diensten (onderdelen f, g en h en artikel 3.1.2., lid 3)

In artikel 3.1.2 wordt ook beschreven welke diensten zijn vrijgesteld. Zo is dienstverlening aan Verenigingen Van Eigenaren (VVE) vrijgesteld (art, 3.1.2., lid 1, onderdeel f). Dit geldt voor alle vormen van dienstverlening die aan een VVE wordt verleend. Voorwaarde hiervoor is wel dat de toegelaten instelling een meerderheid van de appartementsrechten bezit. Vanaf het moment dat de toegelaten instelling deze meerderheid verliest, wordt de dienstverlening een belaste activiteit. Daarnaast zijn diensten ten behoeve van dochtervennootschappen, vrijgesteld, mits ze tegen de juiste verrekenprijzen worden doorberekend (art, 3.1.2., lid 1, onderdeel g).

De vrijstelling geldt naast voor het ter beschikking stellen van personeel ook voor het gebruik van kantoorruimte, het verlenen van diensten en services.

Ook diensten aan andere toegelaten instellingen en samenwerkingsverbanden van uitsluitend toegelaten instellingen zijn vrijgesteld onder voorwaarde dat ze tegen de juiste verrekenprijzen worden doorberekend en deze diensten betrekking hebben op de in dit lid genoemde, vrijgestelde activiteiten (art, 3.1.2., lid 1, onderdeel h). Bestaat het samenwerkingsverband uit toegelaten instellingen en commerciële partijen dan is er alleen dan sprake van een onbelaste activiteit wanneer de toegelaten instelling(en) een meerderheidsbelang -zoals beschreven en toegelicht bij dochtervennootschappen (paragraaf III, 1 van deze toelichting)-heeft (hebben) of op andere wijze de controle over het samenwerkingsverband kunnen uitoefenen.

In de VSO paragraaf over verrekenprijzen (artikel 3.2.2) wordt duidelijkheid gegeven over de juiste prijsvorming bij diensten tussen gelieerde partijen. Het derde lid van artikel 3.1.2. regelt ten aanzien van het ter beschikking stellen van personeel of het verstrekken van rekening courant krediet dat deze vormen van dienst verlening zijn vrijgesteld, mits ook hier op de juiste wijze wordt toegerekend. Hiermee wordt het begrip diensten binnen de kaders van de vrijstelling ingevuld.

Er zijn ook nog diensten zoals serviceabonnementen en telecommunicatie die worden aangeboden aan huurders. Hier kan sprake zijn van zowel belaste als onbelaste activiteiten. Voor de bepaling daarvan wordt aangesloten bij de BTW regelgeving.

3.2.7.     Diensten ten behoeve van de buffer (onderdeel k)

Voor de vrijstellingen voor beheren en bezitten van vastgoed en het verrichten van diensten, ondergebracht in de buffer (Model I) wordt verwezen naar de toelichting op de buffer. Door deze diensten apart te benoemen wordt voorkomen dat zij anders behandeld worden dan de hierboven beschreven activiteiten.

3.2.8.     Tussenvormen (onderdelen l, m en n)

Voor de vrijstellingen voor de activiteiten met betrekking tot tussenvormen wordt verwezen naar de toelichting bij Hoofdstuk 5, artikel 5.1.2, paragraaf 5.2 en paragraaf 5.3. van de VSO.

3.2.9.     Activiteiten overzicht (bijlage 4)

In bijlage vier is een handzaam activiteitenoverzicht opgenomen. Op eenvoudige wijze is per activiteit te bepalen welke activiteit is vrijgesteld en welke is belast. Dit overzicht is weliswaar uitgebreid, maar niet uitputtend.

4. Verrekenprijzen

Dit onderdeel geeft een toelichting op paragraaf 3.2. van de VSO.

Bij beide modellen ontstaat er per 1 januari 2006 een vrijgestelde en een belaste sfeer. In model I leidt dit tussen de toegelaten instelling (vrijgestelde sfeer) en de dochtervennootschap (belaste sfeer) tot onderlinge transacties. Dit kunnen zowel leveringen van vastgoed zijn, maar ook diensten. Ook in model II zullen zulke prestaties tussen de twee gescheiden administraties verrekend moeten worden. In alle gevallen zal een juiste verrekenprijs tussen de twee sferen gehanteerd moeten worden.

Het doel van dit onderdeel is dat er tussen de toegelaten instellingen en de Belastingdienst geen discussie ontstaat over de juistheid van de prijsvorming van onderlinge transacties in zowel model I als in model II.
Voor de bepaling van de verrekenprijzen worden er vier categorieën onderkend, te weten diensten, projectontwikkeling (het realiseren van huurwoningen en grondaankoop), als mede de financiering. Hierna wordt per onderdeel uitgelegd tegen welke prijzen deze transacties onderling verrekend worden. Deze verrekenprijzen gelden voor zowel model I, waarbij er sprake is van transacties tussen verschillende rechtspersonen als voor model II waarbij de toegelaten instelling kiest voor een administratieve scheiding.

4.1. Vastgoed (artikel 3.2.1.)

In het wetsvoorstel 'werken aan winst' (Vpb 2007) blijkt dat de toepassingsgebied van de Wet WOZ een ruimer toepassingsgebied gaat krijgen dan alleen als grondslag voor heffing van onroerendezaakbelastingen (OZB), waterschapsheffing en het eigenwoningforfait. Daarmee wordt een stukje tegemoetgekomen aan de oorspronkelijke gedachte die aan de Wet WOZ ten grondslag heeft gelegen: een uniform waardebegrip voor alle belastingwetten, die op enigerlei wijze aansluiten op de waarde in het economisch verkeer van onroerende zaken.

De Wet WOZ schrijft voor de gemeente alle onroerende zaken (WOZ-objecten) voor het tijdvak 2005 en 2006 moet waarderen naar de waardepeildatum 1 januari 2003. Voor het belastingjaar over het tijdvak 2007 zal de waardepeildatum van 1 januari 2005 worden gehanteerd. Vanaf het tijdvak over het belastingjaar 2008 e.v. zal de waarde peildatum gebaseerd zijn op 1 januari van voorgaand jaar.

In het kader van het fiscaliseren van de sector zullen o.a. woningen met een huur van boven de € 615 met als peildatum 1 januari 2006 op de fiscale openingsbalans dienen te worden gewaardeerd. Daarnaast dient de waarde in het economisch verkeer bij overdracht van vastgoed tussen de vrijgestelde en belaste sfeer, na 1 januari 2006 (openingsbalans) te worden gedefinieerd.

Het projectteam BELCO heeft in overleg met de belastingdienst op basis van bovenstaande argumenten besloten bij het waarderen van woningen bij overdracht van de onbelaste naar de belaste sfeer aan te sluiten op de WOZ-waarde systematiek, zoals vastgelegd in de Wet WOZ en waarbij wordt aangesloten op aanvullende jurisprudentie ten aanzien van het waarderen van woningen.

De Wet WOZ schrijft voor dat woningen en rijksmonumenten altijd worden gewaardeerd op waarde in het economisch verkeer (WOZ-WEV). Niet-woningen worden gewaardeerd op de hoogste van de WOZ-WEV óf de gecorrigeerde vervangingswaarde. Omdat de gecorrigeerde vervangingwaarde niet aansluit op het fiscale begrip waarde in economisch verkeer, zeker indien deze objecten zijn verhuurd, heeft het projectteam geconcludeerd dat de WOZ-waarde systematiek geen aanknooppunten biedt voor het waarderen van niet-woningen op de fiscale openingsbalans. Derhalve is geadviseerd bedrijfsmatig vastgoed door een NVM erkend taxateur voor fiscale doeleinden te laten taxeren, waarbij in overleg tussen Aedes, de Belastingdienst en de NVM nadere instructies en richtlijnen voor een uniforme waardering van deze objecten zullen worden opgesteld.

In het wetsvoorstel 'Werken aan Winst' is voorgesteld om de fiscale afschrijving op vastgoed, te beperken tot een bodemwaarde, gelijk aan de 100% WOZ-waarde. Deze beperking geldt voor vastgoed dat niet in eigen gebruik is.

Overdracht van vastgoed tussen de vrijgestelde en belaste sfeer vindt plaats tegen de waarde in het economisch verkeer. Op basis van een nadere analyse door de projectgroep BELCO en de Belastingdienst, is mede gebaseerd op het wetsvoorstel 'Werken aan winst' deze waarde voor woningen en parkeervoorzieningen vastgesteld op 80% van de WOZ-waarde, zoals vastgesteld in de meest recente WOZ-beschikking en geïndexeerd conform de index van het kadaster en gecorrigeerd voor een eventueel recht van erfpacht.

Op basis van dezelfde analyse werd geconcludeerd dat voor een recht van erfpacht geen correctie op de waarde wordt aangebracht, indien het recht van erfpacht eeuwigdurend is, dan wel voor tenminste 50 jaar is afgekocht. In deze situatie is vanuit fiscale optiek voor de waardering sprake van een fictie van eigen grond. In andere situaties waar sprake is van een erfpachtrecht bedraagt de correctiefactor op de WOZ-waarde 17 keer de zakelijk betaalde periodieke jaarlijkse erfpachtcanon.

4.2.   Diensten (artikel 3.2.2.)

Uitgangspunt is dat onderlinge diensten tegen integrale kostprijs worden doorberekend, dan wel doorbelast.
Hiertoe dient een onderscheid gemaakt te worden tussen directe - en indirecte kosten. Onder de directe kosten wordt verstaan de direct toe te rekenen personeels- en overige kosten. Onder de indirecte kosten wordt de overhead verstaan alsmede alle overige toe te rekenen kosten zoals de gebouwen, automatiseringskosten en andere facilitaire zaken.
Samen gevat betekent dit, dat voor de personele kosten uitgegaan wordt van de loonkosten vermeerderd met een opslag voor de indirecte kosten.

Doorbelasting tegen integrale kostprijs betekent dat er bij doorbelasting van het vrijgestelde deel in de richting van de belaste delen van de organisatie op geen enkele wijze sprake zal zijn van een winstopslag. Omgekeerd zal het belaste onderdeel ook geen winstopslag berekenen, indien zij werkzaamheden uitvoert voor de onbelaste delen van de organisatie. De toegelaten instelling (als mede en indien van toepassing de dochtervennootschap) moet in haar administratie kunnen aantonen dat deze doorbelasting correct geschied (bijvoorbeeld via een kostenverdeelstaat).

4.3. Projectontwikkeling (artikel 3.2.3 tot en met 3.2.6)

4.3.1. Definitie en uitgangspunt

Projectontwikkelingsactiviteiten zijn in de VSO gedefinieerd als de verkrijging van vastgoed of van rechten, waaraan dit vastgoed is onderworpen, met het oog op realisatie of vervreemding, zoals:

-   het realiseren of laten realiseren van planontwikkeling, sloop, grondbewerking, bouwbegeleiding en bouwen van opstallen of

-    het vervreemden van vastgoed of van rechten waaraan dit vastgoed is onderworpen, tijdens dan wel nadat realisatie plaatsvindt dan wel heeft plaatsgevonden. Onder vervreemden wordt tevens verstaan het bouwtechnisch opleveren van vastgoed of van rechten waaraan dit vastgoed is onderworpen, welke bestemd is voor de verhuur door Partij A zelf.
Met rechten, waaraan dit vastgoed is onderworpen worden zowel zakelijke rechten als obligatoire rechten verstaan.
Deze definitie is terug te vinden in artikel 1.1. onderdeel k van de VSO.

Omdat sociale woningbouw een vrijgestelde activiteit is, is in de VSO een expliciet onderscheid gemaakt tussen projectontwikkeling in het kader van sociale woningbouw en niet-sociale woningbouw. Onder sociale woningbouw wordt verstaan projectontwikkeling en herontwikkeling van sociale huurwoningen en gebouwen met een maatschappelijke functie. Voorzover er hierbij plintruimten ontstaan, vallen deze ook onder de sociale woningbouw.

Daarnaast wordt gebaseerd op bestaande fiscale jurisprudentie in de VSO een onderscheid gemaakt tussen grondexploitatie en opstalrealisatie enerzijds en anderzijds nieuwbouw en herontwikkeling.

4.3.2.     Grondexploitatie

Grondposities met als doel het op deze positie realiseren van deels sociale woningbouw, kunnen als gevolg van dit doel worden verantwoord op de balans van het onbelaste deel van de toegelaten instelling. Het resultaat op grondposities door grondexploitatie wordt eerst bij vervreemding van het vastgoed of van de rechten van het vastgoed aan derden gerealiseerd door te leveren of over te dragen via een belaste dochtervennootschap (model I) of aan de belaste sfeer (model II).

Omdat sociale woningbouw in de vrijgestelde sfeer kan worden ontwikkeld, worden de voortbrengingskosten van de grondexploitatie van de bouw- en woonrijpe grond, onder aftrek van de kosten die kunnen worden toegerekend aan de sociale woningbouw, aan de belaste sfeer toegerekend op moment van vervreemden van de grond aan derden. Over het verschil tussen de residuele waarde van deze grond en de op deze wijze aan de grond toegerekende voortbrengingskosten, wordt in de belaste sfeer op het moment van het vervreemden van de bouw en woonrijpe grond belasting geheven.

De aan de sociale woningbouw toe te rekenen deel van de kosten van de grondexploitatie wordt gesteld op de genormeerde grondkosten voor sociale woningbouw óf - indien op dit terrein het gemeentelijke grondkostenbeleid ontbreekt - op een grondquote van 15%.
De residuele waarde van de grond van niet sociale woningbouw wordt berekend door voor bij de winst van de opstalrealisatie van niet-sociale woningbouw uit te gaan van 2%.

4.3.3.     Opstalrealisatie

De opstalrealisatie van sociale woningbouw wordt gerealiseerd door een belaste dochtervennootschap (model I) of binnen de belaste sfeer (model II). Omdat deze activiteiten zijn vrijgesteld worden deze opstallen na realisatie tegen voortbrengingskosten, zonder winstopslag, toegerekend aan het onbelaste deel, waar het opstal onbelast duurzaam in exploitatie zal worden genomen. Op basis van bestaande fiscale jurisprudentie wordt de opstalrealisatie van niet sociale woningbouw geacht gefaseerd te worden gerealiseerd. In dat kader wordt het genormeerde resultaat van deze opstalrealisatie van 2% binnen de VSO aan de volgende fasen toegerekend. Per te onderscheiden deelfase wordt gedurende de realisatie van het opstal fiscaal gefaseerd het opstalresultaat verantwoord:

4.3.4.     Nieuwbouw versus herontwikkeling van vastgoed

In de VSO volgt de herontwikkeling van vastgoed vanuit fiscale optiek dezelfde systematiek als voor nieuwbouw, met dit verschil dat de inbrengwaarde van het bestaande vastgoed voor de grondexploitatie bij herontwikkeling wordt gesteld op 70% van de WOZ-waarde, op moment van dagtekening van de sloopvergunning, geïndexeerd conform de index van het kadaster en eventueel gecorrigeerd voor het recht van erfpacht.

4.4.  Toerekening en realisatie bij projectontwikkeling (artikel 3.2.6.)

Omdat het resultaat op grondposities door grondexploitatie eerst bij vervreemding van het vastgoed of van de rechten van het vastgoed aan derden wordt gerealiseerd door een belaste dochtervennootschap (model I) of binnen de belaste sfeer (model II) zullen deze grondposities niet voorkomen op de fiscale openingsbalans. Omdat de waardeontwikkeling van de grondpositie tot 1 januari 2006 onbelast is, zal het gerealiseerd resultaat op de grondexploitatie bij vervreemding van niet sociale woningbouw lineair worden toegerekend aan de periode van het vervreemden van de grond en aanschaf grondpositie (nieuwbouw) of start datum sloopbesluit bij herontwikkeling.

Nieuwbouwprojecten en herontwikkelingsprojecten, die zich op 1 januari 2006 in de realisatiefase bevinden van de opstalrealisatie (na start bouw opstalrealisatie) worden gewaardeerd op de voortbrengingskosten van de opstalrealisatie, waarbij de genormeerde winst van de opstalrealisatie (2% van de verwachte voortbrengingskosten) gefaseerd aan het project wordt toegerekend.

In artikel 3.2.6. wordt expliciet geregeld, dat de grondrealisatie van de niet sociale woningbouw bij verkoop in de belaste sfeer plaats vindt.

4.5.  Ontwikkeling niet-sociale woningbouw voor duurzame exploitatie in eigen portefeuille

Naast de ontwikkeling van sociale woningbouw en ontwikkeling voor derden kan de toegelaten instelling ook ontwikkeling doen voor niet-sociale woningbouw voor duurzame exploitatie voor de eigen portefeuille. Conform bestaande fiscale wetgeving en jurisprudentie zal op de ontwikkeling van dit soort vastgoed voor de eigen portefeuille geen fiscale heffing plaatsvinden bij de ontwikkeling van dit vastgoed. Verondersteld wordt dat de fiscale heffing plaatsvindt eerst op het moment dat dit vastgoed aan een derde wordt vervreemd. De heffing zal op dat moment plaatsvinden over het gerealiseerde fiscale resultaat, dat bestaat uit het verschil tussen de gerealiseerde verkoopopbrengst en de fiscale boekwaarde van het object.

De fiscale boekwaarde van niet-sociale woningbouw dat voor duurzame exploitatie in de eigen portefeuille wordt ontwikkeld, zal het evenredig deel van de fiscale voortbrengingskosten van de ontwikkeling van dit vastgoed bedragen, inclusief het eventueel bij herontwikkeling fiscaal toegerekende inbrengwaarde van bestaand vastgoed. Hierbij wordt opgemerkt dat de op deze wijze berekende fiscale kostprijs van niet-sociale woningbouw voor duurzame exploitatie in eigen portefeuille maximaal 80% van de WOZ-waarde bedraagt, zoals uitgewerkt in de VSO in paragraaf 3.2 Verrekenprijzen.

Omdat een FBI is een belaste entiteit is dat wordt belast met een 0%-tarief, zal de bovenstaande heffing op termijn bij vervreemden aan een derde van zelf ontwikkelde niet-sociale woningbouw voor duurzame exploitatie in eigen portefeuille ontbreken. Indien niet-sociale woningbouw voor duurzame exploitatie in eigen portefeuille wordt ontwikkeld, waarbij de exploitatie zal plaatsvinden in een FBI, dan zal dit vastgoed vanuit de belaste sfeer, waarin de ontwikkelingsactiviteiten plaatsvinden, worden overgedragen ten een waarde in verhuurde staat. In artikel 3.2.1 van de VSO is uitgewerkt dat de waarde in verhuurde staat 80% van de WOZ-waarde bedraagt, zoals vastgesteld in de meest recente WOZ-beschikking, geïndexeerd conform de index van het kadaster en gecorrigeerd voor een eventueel recht van erfpacht. Op deze wijze wordt gerealiseerd dat de ontwikkeling van dit vastgoed, waarbij de exploitatie in een FBI zal plaatsvinden, op moment van vervreemden van dit vastgoed aan de FBI in de fiscale winstheffing wordt betrokken.

4.6.  Cijfervoorbeeld grondexploitatie nieuwbouw

Recapitulatie bovenstaande grondexploitatie:

4.7.   Financiering (paragraaf 3.3.)

Inleiding

Financiering is een ook aspect dat is opgenomen in de VSO. De financieringsvraag betreft niet alleen het fiscale vraagstuk maar raakt ook andere discussies zoals het creëren van een level playing field. Dit laatste is nadrukkelijk aan de orde in de discussie met het ministerie van VROM en de Europese Unie. Hierna wordt toegelicht hoe dit doel is gerealiseerd.

Relatie met VROM/Europa dossier

Hoewel er geen directe relatie is tussen het VROM dossier en de fiscale behandeling zal de fiscale behandeling wel in voldoende mate moeten aansluiten bij dit dossier. De VSO betreft een afspraak tussen de Belastingdienst als onderdeel van het ministerie van Financiën en de individuele toegelaten instelling en zal eveneens moeten voldoen aan de Europese regelgeving. Op dit moment is het nog onduidelijk of en zo ja in welke mate toegelaten instellingen vanuit het vrijgestelde deel middelen ter beschikking mogen stellen voor de commerciële activiteiten. Verwacht wordt dat deze regeling zal aansluiten bij de fiscale dat wil zeggen dat financiering die verkregen wordt met staatssteun (WSW borging) uiteindelijk niet gebruikt mag worden voor het financieren van commerciële activiteiten.

4.7.1. Verrekenprijzen Financiering

Algemeen

Toegelaten instellingen zullen, zeker in de eerste tijd, aan hun dochterondernemingen financiële middelen ter beschikking stellen voor het uitvoeren van hun activiteiten. Het is overigens vanuit een fiscaal perspectief niet van belang of het verstrekken van financiering aan een dochteronderneming wel of niet wordt toegestaan door het ministerie van VROM. Enerzijds zal dit bestaan uit eigen vermogen anderzijds uit leningen. Evenals voor de andere door te berekenen kosten is voor deze leningen een at arm's lenght prijs bepaald. Gezien het gegeven dat deze leningen vanuit het vrijgestelde deel ter beschikking worden gesteld zal de vergoeding in principe op basis van kostprijs moeten worden vastgesteld analoog aan de andere door te belaste kosten.
Hierna wordt de bepaling van de verrekenprijzen nader toegelicht. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat ook in model II dochterondernemingen kunnen voorkomen. In het ter beschikking stellen van dergelijke middelen zijn er twee belangrijke verschillen te onderkennen. Het eerste betreft het financieren van werkkapitaal het tweede het financieren van het vastgoed. Beide zullen worden behandeld. Het ter beschikkingstellen van financiële middelen wordt geacht een rekening-courantverhouding tussen de belaste en de vrijgestelde sfeer te zijn.

4.7.2. Financiering in model I

Financiering werkkapitaal (artikel 3.3.2.)

De financiering van het werkkapitaal zal, naast beschikbaar stellen van eigen vermogen voor eventuele dochterondernemingen, veelal worden gefinancierd door het ter beschikking stellen van een rekening courant krediet. Indien deze door de toegelaten instelling (vrijgestelde deel) ter beschikking wordt gesteld dan zal hiervoor een tarief in rekening kunnen worden gebracht dat past bij een dergelijk krediet. Dit tarief is gebaseerd op het Euribor tarief ( 1 jaars) verhoogd met een opslag van 5 basispunten. Deze opslag is gerelateerd aan een marktconforme prijs die voor garantstellingen van toepassing is. Ten aanzien van de hoogte van de financiering is in grote lijnen aangesloten bij de normale hiervoor geldende regels (thin capitalisation).

Financiering van vastgoed (artikel 3.3.3.)

De dochterondernemingen in model I, zullen na voldoende kapitalisatie, zich zelfstandig op de markt financieren. Wel is het gedurende een overgangsfase (tot 31 december 2008) nog mogelijk dat de toegelaten instellingen haar dochteronderneming financiert. De voorwaarden hiervoor zijn dan gelijk aan die van toegelaten instellingen die kiezen voor model II.

4.7.3. Financiering in model II Financiering werkkapitaal (artikel 3.3.2.)
De financiering van het werkkapitaal zal, naast beschikbaar stellen van eigen vermogen voor eventuele dochterondernemingen, veelal worden gefinancierd door het ter beschikking stellen van een rekening courant krediet. Indien deze door de toegelaten instelling (vrijgestelde deel) ter beschikking wordt gesteld dan zal hiervoor een tarief in rekening kunnen worden gebracht dat past bij een dergelijk krediet. Dit tarief is gebaseerd op het Euribor tarief ( 1 jaars) verhoogd met een opslag van 5 basispunten. Deze opslag is gerelateerd aan een marktconforme prijs die voor garantstellingen van toepassing is. Ten aanzien van de hoogte van de financiering is in grote lijnen aangesloten bij de normale hiervoor geldende regels (thin capitalisation).

Financiering van vastgoed (artikel 3.3.4.)
Het op lange termijn financieren zou een te groot spanningsveld geven tussen het vrijgestelde en belaste deel van de toegelaten instelling. Aangenomen wordt dat gezien de structuur van de toegelaten instelling het voor deze instelling mogelijk is tegen lage kosten middelen aan te trekken. Indien het mogelijk is deze middelen vervolgens marktconform door te lenen aan de belaste activiteit ontstaat er weer binnen de toegelaten instelling een belaste activiteit (bankieren). Toegelaten instellingen die kiezen voor dit model zullen vaak slechts een beperkt aantal commerciële woningen bezitten waardoor het minder makkelijk is om extern kapitaal aan te trekken. Voor deze toegelaten instellingen wordt het mogelijk gedurende de looptijd van dit convenant vastgoed in het belaste deel te financieren tot maximaal de oorspronkelijke boekwaarde (historische kostprijs). Ten aanzien van het tarief kan worden gesteld dat op deze financiering geen winst mag worden behaald. Het tarief komt daarmee uit op het WSW tarief. Om dit te kunnen bepalen zal worden uitgegaan van de meest voorkomende leningsvorm te weten een 10 jarige fixe lening. Dit tarief wordt vastgesteld door uit te gaan van het geldende 10 jarige IRS tarief op het moment van keuze voor het model verhoogd of verlaagd met de gemiddelde spread zoals deze door het WSW op of rond deze dag wordt gepubliceerd. Indien in een later stadium woningen belast wordt het tarief genomen op het moment dat de overgang plaatsvindt.
Uitzondering op de regel is dat indien een toegelaten instelling kan aantonen dat in het verleden voor dit vastgoed een specifieke lening is aangetrokken. In dat geval kan hij gedurende de looptijd van deze lening dit tarief in rekening brengen.

5.     Buffer (paragraaf 3.4)

De buffer is uitsluitend ontwikkeld voor model I, in model II is geen sprake van een buffer.
Doelstelling van de buffer is om te voorkomen dat door het ontstaan van belastingplichtige activiteiten de subjectieve vrijstelling in gevaar komt. De buffer heeft per onderwerp een bepaalde omvang gekregen en zal bij het bereiken van het plafond geheel moeten "leeglopen".

5.1.   Huurwoningen (> € 615,--) (artikel 3.4.1.)

Gezien de relatief hoge transactiekosten is bepaald dat er pas bij een bepaald aantal woningen overgedragen moet worden. Gezien het gegeven dat de transactiekosten voor iedere toegelaten instelling gelijk zijn is geen onderscheid gemaakt naar de grootte van de toegelaten instelling. Vastgesteld is dat bij 100 woningen de kosten opwegen tegen de opbrengsten. Teneinde te voorkomen dat er strategisch kan worden omgegaan met deze buffer en/of dat de buffer altijd gevuld blijft met dezelfde woningen is opgenomen dat een huurwoning boven de gestelde grens maximaal vijf jaar in de buffer kan worden ondergebracht. Op deze wijze kan ook worden voorkomen dat er weglek van belastingopbrengsten plaatsvindt. Indien gekeken wordt naar de directe rendementen op huurwoningen (Aedex) dan zien we dat deze zich bewegen tussen de 3 en maximaal 4%. Indien rekening wordt gehouden met de financieringskosten dan zijn de resultaten op deze woningen uiterst gering. Op termijn is er wel sprake van redelijk rendement echter dit kan uitsluitend worden gerealiseerd via het indirecte rendement dat gerealiseerd wordt bij verkoop. Gezien de maximale termijn zal het overgrote deel van het indirecte rendement gerealiseerd worden in de belaste dochter. Daarbij wordt opgemerkt dat model I juist gebruikt zal worden door toegelaten instellingen die de duurdere huurwoningen in een fiscale beleggingsinstellingen willen onderbrengen. Gezien het nul tarief voor deze instellingen is de discussie over mogelijke weglek van belastingopbrengsten niet relevant.

5.2.   Parkeervoorzieningen en bedrijfsmatig vastgoed (artikel 3.4.2. en 3.4.3.)

Gezien het gegeven dat het grootste deel van het bedrijfsmatig vastgoed bestaat uit parkeervoorzieningen (hierna ook: garage's) wordt er een onderscheid gemaakt tussen garage's en overige bedrijfsmatig vastgoed. Maximaal 100 parkeervoorzieningen mogen in de buffer onder gebracht worden. Het betreft hier garages die los worden verhuurd dus niet in samenhang met een huurcontract. Hierdoor ontstaat er ook enige flexibiliteit vanwege het gegeven dat een parkeervoorziening soms in samenhang met een woning wordt verhuurd maar dezelfde garage kan ook zelfstandig worden verhuurd.

Ten aanzien van het overige bedrijfsmatige vastgoed is het mogelijk maximaal 1.000 m2 (GBO) voor een maximale periode van vijf jaar in de buffer onder te brengen.

5.3.   Leeglopen van de buffer

Zoals eerder aangeven moet voor het vastgoed bij het bereiken van het plafond de buffer in zijn geheel "leeglopen". Schematisch ziet het verloop van de buffer er dan ook als volgt uit:

Schema niet opgenomen, -red. FutD

Het "leeglopen" zal in de richting van de belaste dochterondernemingen plaatsvinden. Voor de vaststelling van de omvang van de buffer geldt een peildatum van 31 december (balansdatum) van ieder jaar. Op deze wijze kan het volgende fiscale jaar "schoon" worden begonnen.
Dit geldt voor alle buffers. Indien rechtstreeks vanuit de buffer wordt verkocht, bepaalt artikel 3.4.5. dat deze levering belast is bij een dochtervennootschap, door deze levering bij fictie via die vennootschap te laten verlopen.

Het is verder niet de bedoeling dat de buffer strategisch wordt ingezet teneinde belastingvoordelen te kunnen behalen. Het plafond is dusdanig vastgesteld dat de transactiekosten opwegen tegen de eventuele belastingplicht die voortkomt uit de in de buffer aanwezige activiteiten.

5.4..  Diensten (artikel 3.4.4.)

Gekozen is voor een plafond in de omzet van de dienstverlening. Het is mogelijk een omzet tot € 100.000, exclusief omzetbelasting binnen de buffer uit te voeren. Bij de berekening van deze omzet tellen diensten ten behoeve van verenigingen van eigenaren alleen mee indien er sprake is van dienstverlening aan die verenigingen waar de toegelaten instelling geen meerderheid in heeft. Dienstverlening aan de werkmaatschappijen vallen niet onder deze categorie en blijven in zijn geheel vrijgesteld van enige heffing. Ook diensten aan andere toegelaten instelling blijven buiten de bepaling van deze omvang. Aan de buffer voor diensten is geen tijdslimiet verbonden.

5.5.   Projectontwikkeling

In de keuze voor model I zullen de projectontwikkelingsactiviteiten ofwel in een dochter worden ondergebracht of uitbesteed aan een derde partij. Voor deze belaste activiteiten is dan ook geen buffer noodzakelijk. Wel is het mogelijk dat ontwikkelde duurdere huurwoningen onderdeel uitmaken van de buffer van 100 woningen (ex artikel 3.4.1.).

6.    Openingsbalans

In hoofdstuk 4 van de VSO wordt duidelijkheid gegeven over de waarderingsregels voor de fiscale openingsbalans per 1 januari 2006. Deze regels hebben betrekking op de openingsbalans van de dochtervennootschappen van partij A, wanneer zij heeft gekozen voor model I., of op de belaste activiteiten van partij A, wanneer zij heeft gekozen voor model II. In beide situaties gelden dezelfde waarderingsregels. Hieronder wordt steeds gesproken van openingsbalans (model II), daarmee wordt eveneens bedoeld inbrengbalans (model I).
Voor zo ver Partij A heeft gekozen voor model II, maar een deel van de belaste activiteiten in een dochtervennootschap inbrengt, zijn de regelingen uit dit hoofdstuk ook op die inbreng van toepassing.

6.1.  Algemeen (Paragraaf 4.1)

De openingsbalans bij een toegelaten instelling is een balans, die eenmalig wordt opgemaakt aan het einde van de periode van niet-belastingplicht en het begin van een periode van (wel-) belastingplicht. Op dat moment wordt beslist welke vermogensvermeerderingen bedrijfseconomisch aan de onbelaste en welke aan de belaste periode moeten worden toegerekend. Anders gezegd, op dat moment wordt bepaald welke resultaten de fiscale winst (de totaalwinst) beïnvloeden en welke niet. Op de openingsbalans moeten de activa en passiva worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. Deze waardering is niet anders dan bij elk ander lichaam dat een (fiscale) openingsbalans moet opmaken.

Er kunnen op de openingsbalans echter wel situaties voorkomen die voor toegelaten instellingen een relatief groter belang hebben dan voor een willekeurig ander lichaam dat belastingplichtig wordt. Daarbij gaat het dan bijvoorbeeld om de waardering van woningen in verhuurde staat, van projecten in ontwikkeling en van bedrijfsmatig vastgoed. Met dit bezit is een groot bedrag en een groot belang gemoeid. Het is daarom niet zozeer de bijzondere positie van de toegelaten instellingen, maar meer het absolute belang van de problematiek dat speciale aandacht vraagt. In de volgende paragraven wordt beschreven hoe voor bepaalde bezittingen en schulden de waarde in het economisch verkeer zal worden bepaald. De opmerkingen die hier over de balansposten worden gemaakt, gelden voor de beide modellen die worden genoemd in de VSO.

6.2.   Verhuurd vastgoed (Paragraaf 4.2.) Woningen in verhuurde staat (artikel 4.2.1.)

Het overgrote deel van de woningen die op de balans van een toegelaten instelling staan, zijn huurwoningen. Woningen, die op 1 januari 2006 op de openingsbalans staan en die door de toegelaten instelling op 1 januari 2006 worden verhuurd, moeten door de toegelaten instelling worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer op die datum. Het betreft hier alleen de (dure) huurwoningen boven de huurtoeslaggrens (op dit moment € 615) die gewaardeerd moeten worden (de sociale huurwoningen zijn immers vrijgesteld). Aangezien het hier slechts een gering deel van de woningvoorraad van de toegelaten instellingen betreft (ca. 1% van de huurwoningen van toegelaten instellingen) is er vanuit doelmatigheid gekozen voor het hanteren van een fictie. Voor de waardering van woningen in verhuurde staat is aangesloten bij de WOZ waarde. De waarde in het economisch verkeer is hier gesteld op 90% van de WOZ waarde per 1 januari 2006. Er is uitgegaan van 90% en niet van 100%, aangezien de WOZ waarde, de waarde vrij opleverbaar weergeeft en er in dit geval sprake is van bewoonde staat. Op deze woningen mag over 2006 niet meer worden afgeschreven, omdat daarmee bij het vaststellen van het percentage van de WOZ waarde al rekening mee is gehouden. In voorkomende gevallen moet er onderscheid gemaakt worden tussen volle eigendoms- en erfpachtsituaties. Bij afkoop van erfpacht van 50 jaar of langer wordt een volle eigendomssituatie verondersteld. In andere gevallen zal moeten worden nagegaan wat de waarde van het erfpachtrecht op 1-1-2006 bedraagt. Bij periodieke canonbetaling kan worden uitgegaan van 17 keer de zakelijk betaalde canon per 1 januari 2006. De waarde van het erfpacht wordt van de WOZ-waarde afgetrokken. De woningen mogen niet worden afgewaardeerd naar lagere bedrijfswaarde, omdat bij de fictie van 90% al rekening is gehouden met de verhuurde staat; afwaardering in een keer naar de in de jaarrekening of voor het waarborgfonds sociale woningbouw gehanteerde bedrijfswaarde is dus niet mogelijk.

Indien sprake is van een duurzame waardedaling van een vastgoedobject, kan conform de bestaande fiscale jurisprudentie incidenteel worden overgegaan op deze lagere waarde en kan deze waardedaling als fiscaal resultaat worden verantwoord. Verondersteld wordt dat hiervan eerst sprake is indien de WOZ-waarde voor het desbetreffende vastgoed object daalt tot onder 90% van de waarde van het object zoals opgenomen op de fiscale balans. Opgemerkt wordt dat de basis voor deze lagere waarde nimmer het in de jaarrekeningen gehanteerde begrip bedrijfswaarde kan zijn, mede omdat dit begrip niet aansluit op de in de fiscale jurisprudentie en de interpretatie van het in de wet gedefinieerde fiscale begrip bedrijfswaarde.

Bedrijfsmatig vastgoed (artikel 4.2.2.)

Gezien de grote diversiteit die zich kan voordoen bij bedrijfsmatig vastgoed heeft elk bedrijfsmatig geëxploiteerd vastgoed heeft een zeer individueel karakter. De waardering op de openingsbalans (de waarde in verhuurde staat) moet blijken uit een individueel taxatierapport van een gecertificeerd taxateur. De WOZ beschikking voldoet hier niet.

6.3.   Projectontwikkeling (paragraaf 4.3.)

In paragraaf 4.3. tot en met 4.5 van deze toelichting wordt beschreven hoe in de VSO er omgegaan wordt met projectontwikkeling, waaronder begrepen grondrealisatie en herontwikkeling.
Omdat uit die toelichting volgt, dat het resultaat op grondposities door grondexploitatie eerst bij vervreemding van het vastgoed aan derden wordt gerealiseerd in de belaste sfeer zullen deze grondposities niet voorkomen op de fiscale openingsbalans. Omdat de waardeontwikkeling van de grondpositie tot 1 januari 2006 onbelast is, zal het gerealiseerd resultaat op de grondexploitatie bij vervreemding van niet sociale woningbouw lineair worden toegerekend aan de periode van het vervreemden van de grond en aanschaf grondpositie (nieuwbouw) of start datum sloopbesluit bij herontwikkeling.
Voor ontwikkelrechten geldt mutatis mutandis hetzelfde.

Nieuwbouwprojecten en herontwikkelingsprojecten, die zich op 1 januari 2006 in de realisatiefase bevinden van de opstalrealisatie (na start bouw opstalrealisatie) worden gewaardeerd op de voortbrengingskosten van de opstalrealisatie, waarbij de genormeerde winst van de opstalrealisatie (2% van de verwachte voortbrengingskosten) gefaseerd aan het project wordt toegerekend.

In dat kader wordt het genormeerde resultaat van deze opstalrealisatie van 2% binnen de VSO aan de volgende fasen toegerekend. Per te onderscheiden deelfase wordt gedurende de realisatie van het opstal fiscaal gefaseerd het opstalresultaat verantwoord:

6.4.  Overige bezittingen en schulden (Paragraaf 4.4)

Rekening-courant verhoudingen/kredieten (artikel 4.4.1.)

Op de balans van een toegelaten instelling komen per 31 december 2005 leningen voor. Woningen welke per die datum op de balans van een toegelaten instelling staan, zijn (in het algemeen) gefinancierd met WSW-geborgde leningen. Deze leningen zijn onlosmakelijk verbonden met het vastgoed dat op de actiefzijde van de balans staat.
Op de fiscale openingsbalans per 1 januari 2006 van een toegelaten instelling kunnen geen WSW-leningen voorkomen die op de (eind-)balans van de toegelaten instelling per 31 december 2005 staan.
Alle langlopende financieringen worden derhalve toegerekend aan het onbelaste deel. In paragraaf 3.3. van de VSO is geregeld hoe vastgoed, dat overgedragen of ingebracht is in de belaste sfeer gefinancierd kan worden. Deze regeling geldt ook voor de financiering van het vastgoed, dat op grond van paragraaf 4.2. op de openingsbalans vermeld staat. Deze rekening-courant financiering wordt op de openingsbalans voor de nominale waarde opgenomen.

Op 31 december 2005 bestaande rekening courant verhoudingen worden gewaardeerd op nominale waarde per 1 januari 2006.

De overige leningen die op de openingsbalans voorkomen zijn leningen aangetrokken bij derden (lees: niet WSW-leningen of daarmee vergelijkbare leningen) en worden gewaardeerd tegen de WEV. Bij deze waardering dient de rentevoet te worden gehanteerd welke op 1 januari 2006 gold.

Zelfgevormde goodwill (artikel 4.4.2.)

Een toegelaten instelling kan in de periode tot en met 2005, goodwill opbouwen. Het opbouwen van goodwill is niet gebonden aan het drijven van een onderneming in fiscale zin. Goodwill kan volgens de jurisprudentie bijvoorbeeld ook worden opgebouwd binnen een bedrijf in een onbelaste periode. Ook vóór het ontstaan van de belastingplicht kan een dergelijk bedrijf het vermogen tot het behalen van winst bezitten, zonder er niet naar te streven dit vermogen te benutten. Wanneer een toegelaten instelling in de periode tot en met 2005 activiteiten verrichten welke deels wel en deels niet vanaf 1 januari 2006 onder de belastingheffing vallen en de toegelaten instelling in deze periode goodwill heeft opgebouwd, dan zal deze goodwill deels aan de vrijgestelde activiteiten moeten worden toegerekend en deels aan de belaste activiteiten. Hoe deze verdeling in de praktijk moet geschieden, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden en bij elke toegelaten instelling anders. De goodwill die aan de belaste activiteiten moeten worden toegerekend, kan op de openingsbalans worden geactiveerd.

Voor deze zelfgevormde goodwill geldt op de openingsbalans een drempel van € 2.500.000. Dit wil zeggen dat zelfgevormde goodwill alleen op de openingsbalans kan worden opgenomen, wanneer deze meer bedraagt dan € 2.500.000. Er kan op deze goodwill niet worden afgeschreven, omdat zelfgevormde goodwill in de praktijk als kenmerk en bedoeling heeft in de toekomst alleen maar meer waard te worden. Met waardevermindering wordt dan geen rekening gehouden.

Dochtervennootschappen en deelnemingen (artikel 4.4.3.)

Een toegelaten instelling kan vóór 1 januari 2006 een deelneming hebben aangekocht. Deze moet op 1 januari 2006 als activum op de openingsbalans worden opgenomen. Deelnemingen op de openingsbalans van een toegelaten instelling moeten net als andere activa op de openingsbalans worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer op 1 januari 2006, dat wil zeggen de waarde met in achtneming van alle feiten en omstandigheden op 1 januari 2006.

Op grond van de fiscale regelgeving zijn er twee methoden om de waarde in het economisch verkeer van bestaande deelnemingen op de openingsbalans te bepalen. De eerste methode is naar analogie van de zetelverplaatsing van een buitenlandse vennootschap naar Nederland. De tweede methode sluit aan bij de waardering van een deelneming op het tijdstip van ontvoeging uit de fiscale eenheid vennootschapsbelasting.

In de VSO is bepaald, dat de tweede methode gevolgd moet worden.

Deze waarde van de deelneming is dan tevens het opgeofferd bedrag voor de deelneming in de zin van artikel 13 e.v. Wet Vpb. Deze artikelen betreffen de deelnemingsvrijstelling en worden hier verder niet besproken.

6.5.   Balansposten zonder specifieke afspraken

De hierna volgende balansposten zijn wel specifiek voor de toegelaten instellingen of worden fiscaal anders behandeld dan commercieel, maar behoeven geen aparte afspraken.

Voorzieningen

De situatie kan zich voordoen dat er op de openingsbalans een voorziening moet worden opgenomen. Het kan zelfs zo zijn dat de feiten en omstandigheden op 1 januari 2006 zodanig zijn dat het opnemen van een voorziening op de openingsbalans verplicht is.
Voorzieningen op de commerciële balans zijn niet zondermeer ook fiscale voorzieningen. De verschillen hiertussen zijn echter niet ontstaan door de belastingplichtwijziging per 1 januari 2006 voor de toegelaten instellingen, maar gelden voor alle belastingplichtigen. Om deze reden is er geen nadere regeling in de VSO opgenomen.

Overige bezittingen en schulden

Naast de hierboven beschreven specifieke waarderingsregels gelden voor een groot aantal balansposten, als bijvoorbeeld algemene vorderingen en immateriële activa algemene waarderingsregels. De overige, hier niet specifiek benoemde activa en passiva worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer.

7.    Tussenvormen

Dit is de toelichting op hoofdstuk 5 van de VSO.
In dit hoofdstuk van de VSO worden de verschillende tussenvormwoningen gedefinieerd. Vervolgens zijn er twee specifieke regelingen voor toegelaten instellingen met tussenvormwoningen in de VSO geregeld. Dit zijn de Franchise Regeling en de Duurzame Exploitatie Regeling.
In het hierna volgende wordt achtergrond informatie over de verschillende tussenvormen gegeven, en worden de twee regelingen beschreven. Ter verduidelijking zijn een paar schema's en cijfermatige uitwerkingen opgenomen.

7.1.   Begripsvorming (paragraaf 5.1.)

Een tussenvormwoning is een woning die beleidsmatig door een toegelaten instelling als zodanig is aangewezen. Bij deze tussenvormen kan ruwweg een onderscheid worden gemaakt in de volgende categorieën:

A.   Huurtussenvormen

Huurtussenvormen zijn tussenvormen waarbij de huurprijs niet jaarlijks wordt aangepast (jaarlijks per 1 juli) maar voor meerdere jaren wordt vastgesteld. Voorbeelden van huurtussenvormen zijn Huurzeker en Huurvast.
De huurtussenvormen volgen de hoofdregel van de VSO, dat wil zeggen dat de bij een huurprijs per maand, die niet uitgaat boven het bedrag genoemd in artikel 13, lid 1, onderdeel a van de Wet op de huurtoeslag er sprake is van een vrijgestelde activiteit.

B.   Kooptussenvormen (artikel 5.1.1. onderdeel e)

Kooptussenvormen zijn vormen van verkoop waarbij de woning wordt verkocht (soms met korting), waarbij deze met de koper afspreekt de woning bij (door)verkoop als eerste aan te bieden aan de toegelaten instelling. Daarbij kan de winst of het verlies gedeeld worden. De toegelaten instelling of de bewoner beslist daarna of de woning opnieuw verkocht wordt aan een volgende koper of opnieuw wordt verhuurd. In sommige gevallen is er slecht sprake van een aanbiedingsplicht en een terugkooprecht maar geen plicht. Voorbeelden van verkoop met korting zijn o.a. Koopgarant, Slimmer Kopen en Koopzeker, MGE, Kopen met korting. Voorbeelden van verkoop zonder korting zijn o.a. Koopcomfort.

In de VSO wordt met de kooptussenvormen bedoeld de sociale woningen, die onder voorwaarden worden aangeboden en waarvan de huurprijs per maand niet uitgaat boven het bedrag genoemd in artikel 13, lid 1, onderdeel a van de Wet op de huurtoeslag. Woningen met een huurprijs die is gelegen boven het maximum van artikel 13, lid 1, onderdeel a van de Wet op de huurtoeslag vallen buiten de franchiseregeling en de duurzame exploitatieregeling.

C.   Erfpachtstussenvormen (artikel 5.1.1. onderdeel b)

Bij de erfpachtvormen koopt de bewoner de woning en huurt de grond. In juridische zin wordt de grond in erfpacht uitgegeven en zijn de opstallen daarin begrepen. Het recht van erfpacht wordt niet afgekocht, maar maandelijks betaald via een canon. Voorbeeld van erfpachtvormen is koop goedkoop.

D.   Mengtussenvormen (artikel 5.1.1. onderdeel f en 5.1.2.)

Mengvormen zijn een combinatie van huur en koop. Bij deze variant wordt een deel van de woning verkocht (bijvoorbeeld 60%) en een deel wordt door de toegelaten instelling verhuurd (40%). Deze tussenvorm wordt slechts op zeer beperkte schaal toegepast. Voorbeelden van mengvormen zijn o.a. Vario koop en Eigen huurwoning. De behandeling van de mengtussenvormen in de VSO is in de VSO opgenomen onder artikel 5.1.2.

E. Financieringstussenvormen

Van financieringsvormen wordt gesproken indien de koper een financiering afsluit, al dan niet bij de toegelaten instelling, waarbij (tijdelijk) niet alle rente betaald behoeft te worden of (tijdelijk) niet behoeft te worden afgelost. Ook een bijdrage of subsidie in de financieringslasten worden hiertoe gerekend. Voorbeelden van financieringsvormen zijn o.a. De starterslening, betaalbare koopwoning (Facton). Voor de financieringstussenvormen geldt dat deze in beginsel zijn aan te merken als belaste activiteit.
Op het gebied van financieringstussenvormen is veel beweging. Vanuit het Ministerie van VROM wordt momenteel onderzocht of bepaalde vormen van financiering voor toegelaten instellingen toegestaan worden. In afwachting hiervan wordt het niet opportuun geacht in deze overeenkomst bepalingen op te nemen met betrekking tot de financieringstussenvormen. Mocht op een later moment toch gewenst zijn hier nadere afspraken over te maken, dan zal als uitgangspunt gelden dat gestreefd wordt naar een systeem waarbij belasting geheven wordt over een berekende spread over de uitstaande leningen.

7.2.    Franchise Regeling (paragraaf 5.2.)

Deze regeling over de tussenvormen is bedoeld voor de koop- en erfpachttussenvormen en geldt voor beide modellen.
De franchise is bepaald op een absoluut aantal waardoor voor elke toegelaten instelling sprake is van een gelijk aantal. Niet benutte aantallen van een franchise kunnen door een toegelaten instelling niet worden overgedragen aan een andere toegelaten instelling.

In artikel 5.1.1. onderdeel g is de nieuwbouw tussenvormwoning gedefinieerd. In artikel 5.1.1. onderdeel a is bepaald wat een bestaande tussenvormwoning is. Nieuwbouw tussenvormwoningen kunnen geen deel uitmaken van de franchise. De reden hiervoor is dat een nieuwbouwwoning die bij aanvang in een koop- of erfpachttussenvorm wordt aangeboden geen anders dan tijdelijk verhuurde woning is (zie artikel 1.1. onderdeel n van de VSO).

Franchise en buffer

De franchise heeft materieel weliswaar hetzelfde effect (geen belastingplicht voor de toegelaten instelling) maar verschilt van de buffer zoals bedoeld onder paragraaf 3.4 (van de VSO).

De franchise is expliciet bedoeld voor woningen die als zodanig als tussenvorm zijn gelabeld. De franchise voor de maximaal 1000 tussenvormwoningen en kan bestaan naast de buffer voor de 100 woningen (artikel 3.4.1.).
Verder geldt in tegenstelling tot de buffer de franchiseruimte ook voor de toegelaten instelling die gebruik maakt van model II.

Vullen franchise

De franchise wordt op de navolgende verplicht voorgeschreven wijze gevuld.
Eerst worden alle woningen welke als tussenvorm zijn verkocht en eigendom zijn van derden onder de franchise gebracht.
Indien nog ruimte resteert in de franchise worden vervolgens alle woningen die door de toegelaten instelling beleidsmatig als tussenvormwoning zijn aangemerkt, maar die nog in eigendom zijn van de toegelaten instelling in de franchise ondergebracht.

De franchise bedraagt maximaal 1.000 woningen per toegelaten instelling. Voor zover een toegelaten instelling op 1 januari 2006 minder dan 1.000 tussenvormwoningen heeft, kan het restant in de toekomst worden benut.

7.3.   Duurzame exploitatieregeling (paragraaf 5.3)

Van de duurzame exploitatieregeling kan pas gebruik worden gemaakt indien een toegelaten instelling meer dan 1.000 tussenvormwoningen heeft waardoor het surplus buiten de franchise valt. De duurzame exploitatieregeling is van toepassing in Model II. De duurzame exploitatieregeling is alleen van toepassing op kooptussenvorm woningen die bij verhuur vergelijkbaar zijn met een sociale huurwoning in de zin artikel 1.1. onderdeel l van de VSO.
Hieronder wordt de regeling verder toegelicht voor bestaande woningen en nieuwbouwwoningen. In de volgende paragraaf zijn cijfermatige voorbeelden opgenomen.

7.3.1. Bestaande woning (artikel 5.3.1.)

Bij een bestaande woning werkt de duurzame exploitatieregeling als volgt uit:

- Eerste verkoop is vrijgesteld voorzover de woning in de verhuur was bij een toegelaten instelling voor 1 januari 2006 en vervolgens wordt verkocht;

- Terugkoop en opnieuw verkopen is vrijgesteld als tussentijdse aaneengesloten verhuurperiode direct voorafgaande aan de verkoop meer dan 5 jaar is (en huur < €615) (de woning dient verhuurd te zijn aan het eind van jaar 5 en mag op dat moment niet onverhuurd zijn);

- Voor reeds verkochte woningen (voor 1 januari 2006) is de waardeaangroei tot aan de eerste terugkoop na 1 januari 2006 vrijgesteld ook indien de verhuurperiode daarna minder dan 5 jaar is geweest. De exploitatie gedurende die verhuurperiode en de verkoop daarna vallen wel in de belaste sfeer als de verhuurperiode na terugkoop minder dan 5 jaar is.

- Bij het bepalen van het exploitatie resultaat wordt zoveel als mogelijk aangesloten bij de commerciële jaarverslaggeving. Voor toerekening van financieringskosten wordt aangesloten bij de daadwerkelijk betaalde kosten indien direct toerekenbaar. Als dit niet mogelijk is kan uitgegaan worden van de gemiddelde rentestand van het betreffende jaar en die relateren aan de waarde van de respectievelijke woningen.
In het geval van sfeerovergangen worden de financieringslasten berekend volgens de methodiek van artikel 3.3.4. lid 5. (financiering van vastgoed in model II).

7.3.2.     Nieuwbouw (artikel 5.3.1. lid 2)

Kooptussenvormen nieuwbouw hebben als hoofdregel, dat dit geen vrijgestelde maar een belaste activiteit is. Dit is het gevolg van de definitie, dat na 1 januari 2006 nieuw gestichte woning niet ten minste vijf jaren aaneengesloten verhuurd - na eerste ingebruikname- geweest kunnen zijn. Het tweede lid werkt dan als volgt:

- Eerste verkoop is belast tenzij woning direct voorafgaand aan de verkoop ten

minste 5 jaar aaneengesloten is verhuurd;

- Terugkoop en opnieuw verkopen is vrijgesteld als tussentijdse aaneengesloten verhuurperiode direct voorafgaand aan de verkoop meer dan 5 jaar is (en huur < €615).

7.3.3. Verhuur korter dan 5 jaar (artikel 5.3.1. lid 5)

Indien niet meer aan de voorwaarden wordt voldaan vervalt de faciliteit met terugwerkende kracht. De activiteiten met en de eigendom van de tussenvormwoningen worden alsnog in de belastingheffing betrokken. In dat jaar wordt het verkregen voordeel vastgesteld op de terugkoop-, verkoop- en exploitatieresultaten. De heffing zal plaatsvinden over positieve (ver)koop- en positieve exploitatieresultaten gedurende de periode waarvoor de duurzame exploitatieresultaten heeft gegolden. Bij negatieve (ver)koop- en negatieve exploitatieresultaten realiseert de toegelaten instelling geen verlies, de betreffende resultaten worden geacht 0 te zijn.

7.3.4.     Verkoop aan huurder na 5 jaar verhuur aan die huurder (artikel 5.3.2)

Artikel 5.3.2 is een antimisbruik maatregel. Indien na verhuur van een woning voor ten minste vijf jaren deze woning alsnog aan dezelfde huurder wordt verkocht, wordt er vanuit gegaan dat vanaf aanvang van de voornoemde huur de verkoop van de woning beoogd was. De woning is hierdoor ten onrecht onder de duurzame exploitatieregeling gefaciliteerd.
In het jaar van de daadwerkelijke verkoop doet zich het belastbare feit voor. In het betreffende jaar wordt het verkregen voordeel vastgesteld op het terugkoop-, verkoop- en exploitatie resultaat vanaf het moment van terugkoop. De heffing zal plaatsvinden over positieve (ver)koop- en positieve exploitatieresultaten gedurende de periode waarvoor de duurzame exploitatieresultaten heeft gegolden. Bij negatieve (ver)koop- en negatieve exploitatieresultaten realiseert de toegelaten instelling geen verlies, de betreffende resultaten worden geacht 0 te zijn.

Tegenbewijs door de toegelaten instelling is mogelijk indien deze voldoende aannemelijk kan maken dat geen sprake is van misbruik. Een voorbeeld hiervan is zich objectief aantoonbare substantiële wijzigingen voordoen in de situatie van de huurder.

7.4.   CIJFERMATIGE UITWERKING AANTAL SITUATIES

Algemeen:

In de voorbeelden wordt er van uitgegaan dat bij koop / verkoop een korting door de

toegelaten instelling wordt verleend van 25% en dat de toegelaten instelling bij

terugkoop voor 50% deelt in de waardemutatie.

In de voorbeelden is de huurprijs per maand, die niet uitgaat boven het bedrag genoemd in artikel 13, lid 1, onderdeel a van de Wet op de huurtoeslag gesteld op € 615.

• Verhuur van bestaande bouw onder 615.-

Niet opgenomen, -red. FutD

Woning wordt tussen t0 en t1 verhuurd tegen een huurprijs < € 615.-. Op t1 wordt de woning verkocht en is het verkoopresultaat onbelast. Op t2 wordt de woning terug gekocht vervolgens gedurende langer dan 5 jaar verhuurd. Als gevolg hiervan zijn de resultaten op t2, t3 en het exploitatie resultaat tussen t2 en t3 onbelast.

• Verhuur van bestaande bouw onder 615.-

Niet opgenomen, -red. FutD

Woning wordt tussen t0 en t1 verhuurd tegen een huurprijs < € 615.-. Op t1 wordt de woning verkocht en is het verkoopresultaat onbelast. Op t2 wordt de woning terug gekocht vervolgens gedurende korter dan 5 jaar verhuurd. Als gevolg hiervan zijn de resultaten op t2, t3 en het exploitatie resultaat tussen t2 en t3 belast.

• Verhuur van bestaande bouw onder 615.-

Niet opgenomen, -red. FutD

totaal resultaat

20000

Woning wordt tussen t0 en t1 verhuurd tegen een huurprijs < € 615.-. Op t1 wordt de woning verkocht en is het verkoopresultaat onbelast. Op t2 wordt de woning terug gekocht en direct weer verkocht in een tussenvorm. Het resultaat op t2 is belast. Het resultaat op t3 is afhankelijk van het daaropvolgende gebruik van de woning.

• Verhuur van nieuwbouw onder 615.-

Niet opgenomen, -red. FutD

Een nieuwbouw woning (opgeleverd na 1 januari 2006)wordt tussen t0 en t1 verhuurd tegen een huurprijs < € 615.-, gedurende een periode welke langer is dan 5 jaar. Op t1 wordt de woning verkocht en is het verkoopresultaat onbelast.

• Verhuur van nieuwbouw onder 615.-

Niet opgenomen, -red. FutD

Een nieuwbouw woning (opgeleverd na 1 januari 2006) wordt tussen t0 en t1 verhuurd tegen een huurprijs < € 615.-, gedurende een periode welke korter is dan 5 jaar. Op t1 wordt de woning verkocht en is het verkoopresultaat en het exploitatie resultaat (t0- t1) belast.

• Verhuur van bestaande bouw onder 615.-

Niet opgenomen, -red. FutD

Een woning (opgeleverd voor 1 januari 2006) wordt op t0 verkocht en teruggekocht op t1 om vervolgens weer in een tussenvorm te worden verkocht op t1. Vervolgens wordt de woning op t2 teruggekocht om vervolgens weer in een tussenvorm te worden verkocht op t2. Het resultaat op t1 is onbelast (immers de woning is afkomstig uit de vrijgestelde periode) en het resultaat op t2 is belast.

• Verhuur van bestaande bouw boven de 615.-

Niet opgenomen, -red. FutD

Een woning waarvan de huurprijs voor de verkoop op t0 hoger was dan € 615 werd op t0 (na 1-1-2006) verkocht in een tussenvorm. Deze woning wordt op t1 terug gekocht en vervolgens verhuurd tegen een huurprijs < € 615.-, gedurende een periode welke langer is dan 5 jaar. Het resultaat op t1 is belast (immers de woning is afkomstig uit het dure segment) Het exploitatie resultaat (t1- t2) en het verkoopresultaat zijn onbelast.

* Verhuur van bestaande bouw boven de 615.-

Niet opgenomen, -red. FutD

Een woning waarvan de huur prijs voor de verkoop op t0 hoger was dan € 615 werd op t0 (na 1-1-2006) verkocht in een tussenvorm. Deze woning wordt op t1 terug gekocht en vervolgens verhuurd tegen een huurprijs < € 615.-, gedurende een periode welke korter is dan 5 jaar. Het resultaat op t1 is belast (immers de woning is afkomstig uit het dure segment) Het exploitatie resultaat (t1- t2) en het verkoopresultaat zijn belast.

8.    Controle

Dit is de toelichting op hoofdstuk 6 van de VSO. In dit hoofdstuk wordt op hoofdlijnen aangegeven op welke wijze het toezicht op de naleving van de overeenkomst vorm gegeven wordt. Een minimale administratieve belasting van zowel de toegelaten instelling, als ook van de belastingdienst door controles van de belastingdienst is hierbij het uitgangspunt.

8.1.  Wettelijke bepalingen (Artikel 6.1.3)

De betreffende bepalingen waarnaar artikel 6.1.3 (wettelijke bepalingen) verwijst zijn de artikelen 47 tot en met 56 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Deze bepalingen uit de AWR bevatten met name de administratieve verplichtingen die een belastingplichtige heeft ten opzichte van de Belastingdienst

De artikelen 47 tot en met 51 kunnen particulieren, ondernemers (toegelaten instellingen) of een andere administratieplichtige betreffen. De artikelen 52 tot en met 55 betreffen uitsluitend administratieplichtigen.

Het belang van een juiste belastingheffing vereist dat de fiscus allerlei door de toegelaten instellingen verschafte gegevens daadwerkelijk kan controleren. Dit betekent dat de fiscus de mogelijkheid moet hebben om de verstrekte informatie van de toegelaten instellingen te kunnen toetsen aan gegevens die in het bezit is van bronnen die onafhankelijk zijn van de belastingplichtige (in casu de toegelaten instelling). In bepaalde situaties rust daarom een informatieverplichting op onafhankelijke derden.

Iedere natuurlijke en rechtspersoon is verplicht tot volledige medewerking, zowel actief als passief, als het gaat om het vaststellen van de feiten die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van hemzelf. Met actieve verplichting wordt het in de eigen administratie nagaan van bepaalde gegevens en actief de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. Het begrip administratie moet hierbij ruim worden opgevat. De passieve verplichting heeft betrekking op de inzageverplichting van gegevensdragers of de inhoud daarvan. Er bestaat geen verplichting om uit eigener beweging de fiscus informatie te verschaffen die kan leiden tot een juiste belastingheffing.

Medewerking tot gegevensverstrekking dient onder omstandigheden mede te worden verleend door een partij die civielrechtelijk als derde geldt, maar in feite niet onafhankelijk is van de toegelaten instelling (bijv. dochtervennootschap). Deze verplichte medewerking kan ook rusten op een derde die functioneel houder is van de administratie van de toegelaten instelling.

Voor het verstrekken van boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan geldt dat de gevraagde documenten van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Er moet een causaal verband zijn tussen de gevraagde bescheiden en de belastingplicht.

Ondernemers en daarmee gelijkgestelden zijn administratieplichtig en dienen naar behoren een administratie te voeren en bewaren (7 jaren). De boeken, bescheiden en andere gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat:

- te allen tijde de rechten en verplichtingen duidelijk blijken;
- te allen tijde de gegevens die overigens fiscaal van belang zijn, duidelijk blijken en
- controle binnen redelijke termijn mogelijk is.

Verplichtingen van rechtspersonen worden in beginsel nagekomen door het bestuur van de rechtspersoon. Wat betreft de eigen belastingplicht is een beroep op enige geheimhoudingsplicht niet mogelijk.

De verplichting om gegevensdragers voor raadpleging beschikbaar te stellen rust in beginsel op de belastingplichtige. Indien de administratie wordt verzorgd door bijvoorbeeld een administratiekantoor, dan moet de belastingplichtige in beginsel ervoor zorgen dat de administratie daadwerkelijk voor raadpleging beschikbaar wordt gesteld. Indien de fiscus zich rechtstreeks wendt tot de derde bij wie de voor raadpleging ter beschikking gestelde gegevensdragers zich bevinden, dan dient hij degene op wiens zaken de boeken en bescheiden in kwestie betrekking hebben hiervan gelijktijdig in kennis te stellen.

Weigering te voldoen aan de informatieplicht (actief of passief) door de belastingplichtige kan administratiefrechtelijk leiden tot omkering van de bewijslast. Daarnaast is op de niet-nakoming van deze verplichting ook een strafrechtelijke sanctie gesteld, via de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Op administratieplichtigen rust ook een actieve en passieve informatieplicht met betrekking tot de informatie ten behoeve van de heffing van derden.

8.2.  Interne beheersing

Het bestuur van een toegelaten instelling heeft belang bij de betrouwbaarheid van de informatie. De administratieve organisatie en de daarmee samenhangende interne beheersmaatregelen moeten zorgen dat alle transacties die plaats hebben gevonden leiden tot primaire vastleggingen en dat de transactiegegevens uiteindelijk terecht komen in de verantwoordingen.

Ook de accountant geeft ten behoeve van het maatschappelijk verkeer een oordeel over de jaarrekening. Dit oordeel moet gebaseerd zijn op een deugdelijke grondslag die gebaseerd is op de controlewerkzaamheden. Daarnaast beoordelen toezichthoudende instanties de verantwoording van het bedrijfsgebeuren.

De fiscus als extern belanghebbende kijkt naar de aanvaardbaarheid van de aangiften. Voor deze beoordeling heeft de fiscus informatie nodig over de volledigheid en juistheid van de transacties (incl. waardering). De administratieve organisatie en de daarin verankerde interne beheersingsmaatregelen moeten deze informatie bevatten. Alleen op deze manier kan controle efficiënt worden uitgevoerd. Dit geldt niet alleen voor de fiscale controle, maar ook voor de controle die door de externe accountant wordt uitgevoerd, dan wel controle door andere toezichthoudende instanties.

Hier liggen dan ook de kansen voor de minimale administratieve belasting door controle van de Belastingdienst. Het accent van het toezicht van de belastingdienst zal dan ook liggen op het beoordelen van:

- de interne beheersmaatregelen;
- de werkzaamheden van een eventueel verbijzonderde controlfunctie c.q. interne accountantdienst;
- de werkzaamheden van de toezichthoudende instanties, bijvoorbeeld de auditcommissie (intern) en Ministerie van VROM, Centraal Fonds en WSW (extern) voor zover relevant;
- de werkzaamheden van de externe accountant.

Als aanvulling kan de Belastingdienst zijn aandacht dan richten op die gebieden waar het risico naar de mening van de Belastingdienst niet dan wel niet voldoende beheerst zijn. Schematisch kan bovenstaande visie vereenvoudigd als volgt worden weergegeven:

Schema: Positionering controle door belastingdienst in relatie tot bestaand horizontaal toezicht toegelaten instelling

Schema niet opgenomen, -red. FutD

8.3.  Gevolgen voor het tekenen en het ten uitvoer brengen van de VSO: Ten aanzien van de Controle & Toezicht kunnen de voordelen voor toegelaten instellingen die de VSO ondertekenen als volgt worden samengevat:

- Zekerheid: indien de afspraken met de Belastingdienst worden nageleefd is het gevolg daarvan dat een belastingcontrole achteraf niet zorgt voor een inbreuk op de financiële planningen en budgetten.
- Minder onderzoeken vennootschapsbelasting bij toegelaten instellingen : Bij het selectieproces van de Belastingdienst zal terdege rekening worden gehouden met het al dan niet tekenen van de VSO. De groep toegelaten instellingen die tekenen zullen slechts steekproefsgewijs in een controle worden betrokken, hetgeen betekent dat met een lagere hoeveelheid onderzoeken kan worden volstaan. De bedoeling van dergelijke controles is om na te gaan of men zich houdt aan de gemaakte afspraken.
Voor een groot deel van de toegelaten instellingen betekent dit dus dat er niet of nauwelijks overlast zal ontstaan als gevolg van belastingcontroles voor de vennootschapsbelasting. Van de zijde van de Belastingdienst wordt de kanttekening geplaatst dat men zich te allen tijde het recht voorbehoud om op concrete signalen te kunnen reageren.
- De onderzoeken die nog wel worden ingesteld zijn efficiënter: Bij de VSO hoort de afspraak dat de interne beheersmaatregelen, alsmede het reeds door derden verrichte externe toezicht zowel qua aanpak, bevindingen en conclusies transparant zijn voor de Belastingdienst. Indien een toegelaten instelling in de steekproef valt en daarom controle vennootschapsbelasting krijgt, zal de Belastingdienst bij haar controle zoveel mogelijk steunen op de intern reeds getroffen beheersmaatregelen en aansluiten bij de bevindingen van het door andere instanties verrichte toezicht. De mate waarin de processen door een toegelaten instelling worden beheerst bepaalt daarmee de mate van additioneel toezicht door de Belastingdienst. Met andere woorden: de Belastingdienst probeert zoveel mogelijk te steunen op hetgeen reeds door anderen is verricht, waardoor de overlast van het additionele toezicht door de Belastingdienst tot een minimum kan worden beperkt.
- Hierbij wordt opgemerkt dat het niet de bedoeling is om de externe toezichthoudende instanties, noch de externe accountant een oordeel ten behoeve van de belastingdienst te laten geven over de fiscale posities van de toegelaten instelling. De Belastingdienst maakt wel gebruik van de werkzaamheden van het bestaande externe toezicht.

De Belastingdienst zal steekproefsgewijs vaststellen dat de toegelaten instellingen "in control" zijn voor wat betreft hun fiscale posities. De controle is gericht op het vaststellen of de toegelaten instellingen de hierna genoemde afspraken nakomen. Indien geconstateerd wordt dat de toegelaten instelling niet voldoet aan de gemaakte afspraken kan de Belastingdienst de controle uitbreiden.

Het accent van het toezicht door de Belastingdienst ligt op de beoordeling van de administratieve organisatie en de interne beheersmaatregelen. Bij de beoordeling zal de Belastingdienst zoveel mogelijk gebruik maken van:
- de werkzaamheden van een eventueel verbijzonderde controlfunctie c.q. interne accountantdienst;
- de werkzaamheden van de toezichthoudende instanties, bijvoorbeeld de auditcommissie (intern) en Ministerie van VROM, Centraal Fonds en WSW (extern) voor zover relevant;
- de werkzaamheden van de externe accountant.

8.4.  Inrichting administratie

De eisen ten aanzien van de inrichting van de administratie zijn opgenomen in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In het kader van de VSO dient de inrichting van de administratieve organisatie van een toegelaten instelling zodanig vorm te zijn gegeven dat de fiscale positie van de toegelaten instelling te allen tijde kan worden vastgesteld. Door de werkgroep Controle & Toezicht is als onderdeel van het BELCO traject een aantal specifieke aandachtspunten gedefinieerd, waar de inrichting van de administratieve organisatie van de toegelaten instelling als gevolg van de VSO op dient te worden aangepast. Deze lijst is niet limitatief en zal bij het operationaliseren van de VSO op onderdelen kunnen worden aangescherpt en aangepast.

Ter ondersteuning en ter monitoring van de invoering van de VSO zal de Belastingdienst in samenwerking met een aantal toegelaten instellingen zo spoedig mogelijk een pilot starten. Tijdens deze pilot zal bij een aantal toegelaten instellingen bekeken worden wat de praktische complicaties zijn van de invoering van de bepalingen van de VSO. De ervaringen bij deze toegelaten instellingen zullen middels informatie brieven aan de overige toegelaten instellingen worden verstrekt. Voor deze pilot zullen toegelaten instellingen worden geselecteerd op basis van vrijwilligheid, grootte en complexiteit.

De inrichting van de administratieve organisatie dient zodanig te zijn dat in de administratieve organisatie onder andere de volgende punten zijn uitgewerkt:

■ Plintruimte (artikel 6.2.3.)

Van alle gebouwen met plintruimte dient de toegelaten instelling inzicht te verschaffen in:

o Verdeling van het gebouw vrijgesteld en belast op basis van bruto vloeroppervlakte op jaarbasis;
o Inzicht in de omzet belast/ onbelast
o Inzicht in de toerekening van kosten en opbrengsten aan de belaste en onbelaste activiteiten;
o een duidelijke beschrijving van de typering en samenstel van het (de) gebouw(en)

■ Gebouwen met een maatschappelijke functie (artikel 6.2.4.)

dienen in de administratie te zijn onderbouwd met een door verhuurder en huurder getekende verklaring, waaruit blijkt dat de in dit kader gelabelde gebouwen voldoen aan de in de VSO gestelde criteria. Geadviseerd wordt in de verklaring gemotiveerd de onderbouwing op te nemen, waarom deze gebouwen gekwalificeerd worden te voldoen aan het criterium 'maatschappelijke functie'.

■   Verrekenprijzen (artikel 6.2.5.t/m 6.2.7)

In een transactie met een gelieerd lichaam draagt de toegelaten instelling zorg voor de documentatie van de totstandkoming van de prijzen en de onderbouwing dat de prijzen zakelijk zijn bepaald. In de VSO is aangegeven hoe het beginsel van "at arms length" door de toegelaten instelling dient te worden ingevuld.

■   Tussenvormen (artikel 6.2.10 en 6.2.11)

Toegelaten instellingen die gebruik maken van tussenvormen dienen informatie te kunnen verschaffen over:

o  De omvang en het verloop van de franchise (belastingvrije zone)

- Het aantal als tussenvorm aangeboden woningen;
- Het aantal verkopen
- De huurwaarde
- Type tussenvormen
- Gemiddelde doorlooptijden
- De WOZ-waarde

o  Het bouwjaar van de ingebrachte woningen

o  Van elke franchise woning moet de volgende actuele gegevens uit de administratie blijken
- Kadastrale gegevens
- Huidige eigenaar (juridisch/ economisch)
-Huurinkomsten (opbrengsten, kosten)
- Toegelaten instellingen die een beroep doen op de vrijstelling op grond van "Anders dan tijdelijk verhuurd" dient de rechtmatigheid van de vrijstelling gedocumenteerd aan te tonen.

?   Openingsbalans (artikel 6.2.9)

In het kader van de openingsbalans dient de toegelaten instelling inzicht te verschaffen in:

o  De hoogte en de onderbouwing van de bepaling van de waarde in het economisch verkeer van de materiële vaste activa, die op de openingsbalans staan. Deze waardering zal plaatsvinden per gebouw, waarbij de toegelaten instelling een duidelijke beschrijving heeft van de typering c.q. samenstel van (de) het gebouw(en); o  Van de projecten in ontwikkeling:

- Overzicht van alle projecten per te onderscheiden fase;
- Onderbouwing fiscale waardering openingsbalans;
- Per project aansluiting commerciële waardering op fiscale waardering.

Buffer (artikel 6.2.8.)

De toegelaten instelling die heeft gekozen voor model I, geeft inzicht in het verloop van de buffer. De volgende informatie is met name van belang:

o Het aantal woningen boven de huurtoeslaggrens vanaf 1 januari 2006;
o Het aantal los verhuurde garages (niet in samenhang met ander huurcontract)
o Het aantal m2 bvo BOG
o De hoogte van de omzet voortvloeiend uit de belaste dienstverlening

De toegelaten instelling die model II hanteert:

- maakt een volledige transparante verdeling van belaste en onbelaste activiteiten conform het in de bijlage van de VSO opgenomen schema. Indien een activiteit niet op de lijst voorkomt dient de toegelaten instelling zich vooraf te vergewissen van de eventuele fiscale implicatie ervan;
- maakt gebruik van een consistente methode van verdeling van de kosten tussen belaste en onbelaste activiteiten (op basis van bedrijfseconomische grondslagen). Deze methode is schriftelijk vastgelegd waarin gemotiveerd en gedocumenteerd wordt aangegeven hoe de toegelaten instelling tot deze verdeelmethodiek is gekomen.

8.5   Bestuursverklaring

Het Bestuur van een toegelaten instelling is verantwoordelijk voor het opstellen van de fiscale aangifte en hierin toepassen en het naleven van de bepalingen in de VSO. In de Bestuursverklaring bij de aangifte, verklaart de Bestuurder van de toegelaten instelling verantwoordelijk te zijn de ingevulde aangifte vennootschapsbelasting, dat deze aangifte opgesteld is conform de uitgangspunten en bepalingen van de VSO en dat de bestuurder verantwoordelijk is voor de opzet en werking van de interne fiscale risicobeheersmaatregelen en controlesystemen.
De Bestuurder kan hierbij gebruik maken van de bevindingen bij het beoordelen van het systeem van interne beheersing in het kader van het controleren van de jaarrekening door zijn externe accountant en/of interne accountant en/of door de bevindingen van een specifieke opdracht naar deze aspecten aan een derde.
Indien de Bestuurder van de toegelaten instelling verklaart, dat de bepalingen van de VSO zijn nagekomen, wordt een situatie bereikt, waarin een minimale extra administratieve lastendruk voor zowel de toegelaten instellingen als de Belastingdienst kan worden gerealiseerd.
De betekenis van de Bestuursverklaring is slechts aanvullend op de ondertekening van de aangifte door de Bestuurder en wordt passend geacht binnen het systeem van Corporate Governance voor toegelaten instellingen. Indien door een toegelaten instelling geen Bestuursverklaring bij een aangifte wordt afgegeven, zal nader worden beoordeeld in hoeverre sprake is van een verhoogd risico op materiële onjuistheden in de aangifte en welke consequenties dit heeft voor de periodiciteit, omvang en intensiteit van de controle op de aangifte door de Belastingdienst.

De door de corporatie getekende bestuursverklaring heeft niet alleen betrekking op de toegelaten instelling maar ook op alle door de toegelaten instelling in dat jaar opgerichte dan wel bestaande dochtervennootschappen. De verklaring zal door de toegelaten instelling jaarlijks voor 1 juli worden verzonden naar de bevoegde inspecteur.

De corporatie zal indien zij niet de bestuurder van de dochtervennootschappen is, de bestuurder van die BV contractueel opdragen te voldoen aan alle verplichtingen die voortvloeien uit de vaststellingsovereenkomst.

9.    Overige bepalingen

Dit is de toelichting op hoofdstuk 7 van de VSO.

9.1.   Heffingsrente en invorderingsrente (artikel 7.1).

Deze bepaling wordt standaard in een VSO met de Belastingdienst opgenomen.

9.2.1. Looptijd van de overeenkomst (artikel 7.2, lid 1 en 2)

De VSO is voor 5 jaren gesloten, waarbij de looptijd van de overeenkomst betrekking heeft op een vijftal belastingjaren met als startpositie 1 januari 2006. De overeenkomst wordt weliswaar op een later tijdstip gesloten maar voor de bepaling van de looptijd van de overeenkomst wordt geteld vanaf 1 januari 2006. Het einde van de overeenkomst is hiermee bepaald op 31 december 2010. De overeenkomst kan ook eerder eindigen. Dit kan bijvoorbeeld bij een relevante wijziging in de Wet op de vennootschapsbelasting of bij een relevante wijziging van het BBSH.

9.2.2. Geen beëindiging door beleidswijzigingen (artikel 7.2, lid 5 en 6)

In de tekst van het vijfde en zesde lid wordt het arrest van HR 12 augustus 2005, BNB 2005/351 uitgesloten. In dit arrest heeft de Hoge Raad duidelijkheid gegeven over gewijzigde beleidsregels na het sluiten van een VSO. Indien na de totstandkoming van een VSO, maar voordat de aanslag onherroepelijk is geworden, een voor de belastingplichtige gunstiger uitwerkende beleidsregel wordt vastgesteld, komt aan die beleidsregel een werking toe die vergelijkbaar is met een (gunstiger) aanbod, gedaan na het afsluiten van een VSO. De belastingplichtige die zich in een dergelijk geval onder het prijsgeven van zijn rechten uit de VSO wenst te beroepen, kan niet worden tegengeworpen dat hij zich heeft gebonden aan de VSO.

De uitsluiting van de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad in het kader van de VSO leidt ertoe dat eventuele gunstiger latere beleidsregels gedurende de looptijd van de VSO niet van toepassing zijn op de aanslagen vennootschapsbelasting 2006 tot en met 2010.

Wijzigingen in beleid of ontwikkelingen in de jurisprudentie zijn geen redenen om de VSO op te zeggen. Voor beide partijen geldt dat positieve of negatieve ontwikkelingen op één van deze twee gebieden niet leidt tot aanpassing of de mogelijkheid tot opzegging van de VSO.

9.2.3.     Verlenging van de overeenkomst (artikel 7.2, lid 7)

Indien de VSO per 1 januari 2011 wordt verlengd kunnen per die datum wetswijzigingen, wijzigingen in voorschriften, gewijzigde beleidsregels en ontwikkelingen binnen de rechtspraak wel leiden tot aanpassingen in de VSO. Over zowel de verlenging als aanpassing dienen partij A en partij B nader te overleggen.

9.3.1. Afstand van rechtsmiddelen (artikel 7.3)

De fiscus is bij de uitvoering van de belastingwetten, het opleggen van (navorderings)aanslagen en ook de VSO gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Deze algemene beginselen zijn juridisch afdwingbare normen die de fiscus binden en in concrete waarborgen dat de Belastingdienst zich conformeert aan de afspraken van de VSO. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn het:

- Vertrouwensbeginsel;
- Gelijkheidsbeginsel;
- Verbod van willekeur;
- Verbod van détournement de pouvoir;
- Evenredigheidsbeginsel;
- Motiveringsbeginsel;
- Zorgvuldigheidsbeginsel.
Met deze beginselen, die grotendeels in de Algemene wet bestuursrecht zijn vastgelegd blijft het evenwicht tussen partijen bestaan, aangezien Partij A een aantal rechten heeft prijsgegeven, als zij zich niet aan de VSO houdt.

9.3.2.     interpretatie verschillen regeling (artikel 7.3.2.)

Teneinde te waarborgen dat een uniforme uitleg door zowel partij A als partij B wordt gegeven aan de VSO dient bij een interpretatieverschil over de VSO dit verschil te worden voorgelegd aan een onafhankelijke commissie. Hiermee wordt tevens beoog, dat elk interpretatieverschil alleen via de (fiscale) rechter opgelost zou kunnen worden.
Voor de normale, niet uit deze VSO voortkomende fiscale geschillen staat bezwaar en beroep open.

9.4.      Procedureen voorwaarden (artikel 7.4)

Dit artikel regelt de ondertekeningsprocedure. Tenminste 70% van de toegelaten instellingen moet voor 31 maart 2007 de VSO tekenen om Partij B te binden ook te tekenen. De 70% eis is door de Belastingdienst geformuleerd om te bewerkstellingen dat een ruime meerderheid van de toegelaten instellingen zich bindt aan de VSO en deze daardoor een zeer ruim draagvlak heeft. Partij B tekent dan alleen de door de toegelaten instellingen getekende overeenkomsten.
Indien een toegelaten instelling kiest voor de VSO wordt vervolgens tot 1 september 2007 aan de betreffende toegelaten instelling de gelegenheid geboden om een keus te maken uit één van de twee aangeboden modellen van de VSO. Zie voor de verdere procedurevoorwaarden het gestelde in artikel 2.4 van de VSO.

9.5.   Nadere voorwaarden en afspraken (artikel 7.5, lid 5)

Deze toelichting maakt in tegenstelling tot de bijlagen geen deel uit van de VSO.

9.5.1. Opschortende voorwaarde (Artikel 7.5, lid 6)

Deze opschortende voorwaarde is opgenomen om te waarborgen dat voldoende duidelijkheid ontstaat over de gevolgen voor de omzetbelasting en overdrachtsbelasting die het tekenen van de VSO met zich mee kan brengen. De tijdens het opstellen van de VSO ingeschatte problematiek richt zich met name op de positie van de fiscale eenheid omzetbelasting tussen de toegelaten instelling en haar dochtervennootschappen en de toepassing van de interne reorganisatievrijstelling voor de overdrachtsbelasting. Het tekenen van de VSO dient niet te leiden tot onwenselijke omzet- en overdrachtsbelastinggevolgen voor de toegelaten instellingen. Indien de omzet- en overdrachtsbelastingpositie duidelijk is en niet leidt tot ongewenste gevolgen zal deze opschortende voorwaarde als vervuld worden beschouwd waardoor de VSO perfect wordt.
De in de VSO gekozen oplossingen leiden ertoe dat de toegelaten instellingen onroerende zaken en diensten overdragen aan een dochtervennootschap. Verder zullen mogelijk bepaalde zaken, zoals bijvoorbeeld de sociale huurwoningen, vanuit een dochtervennootschap worden geleverd aan de toegelaten instelling. Deze keuzes die zijn gemaakt om een oplossing te vinden voor de vennootschapsbelastingpositie kunnen leiden tot belastbare feiten voor zowel de omzet- als overdrachtsbelasting. De keuzes die voortvloeien uit deze VSO dienen niet te leiden tot door zowel partij A als partij B ingeschatte onredelijke gevolgen voor de omzet- en overdrachtsbelasting. Belangrijke voorwaarde hierbij is dat wel recht wordt gedaan aan het level playing field ten opzichte van derde partijen.

9.6   Overgangsbepalingen (artikel 7.7)

Gedurende de periode van het vooroverleg heeft de Belastingdienst er vanaf gezien om voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting op te leggen. Dit standpunt is door de fiscus gecommuniceerd richting de toegelaten instellingen.
Tevens is in dit artikel geregeld, dat voor de -binnen het kader van de VSO nieuw opgerichte- dochtervennootschappen het eerste boekjaar eindigt op 31 december 2007. Hiermee wordt bereikt, dat er voor beide kalenderjaren in één keer aangifte wordt gedaan, waarbij wel per jaar het resultaat bepaald wordt en het juiste Vpb-tarief wordt toegepast.

10.   Bijlagen

10.1  Bijlage 2 Begrippen:

In de VSO is een gebouw met een maatschappelijke functie als volgt gedefinieerd:

"Gebouw dat een bijdrage levert aan de leefbaarheid van de lokale

gemeenschap.
Een gebouw dat wordt verhuurd aan of beheerd voor een eenmanszaak, vennootschap onder firma, maatschap, commanditaire vennootschap, BV of NV kwalificeert niet als een gebouw met een maatschappelijke functie."

Onderstaande voorbeelden moeten binnen deze context worden bezien.

Atelier (ad a)

Ateliers zijn regelmatig gehuisvest in woonpanden en woonstudio's. Daarnaast zijn ateliers te vinden in verouderde en leegstaande panden waar de economische levensduur reeds van is verlopen.

Centrum voor sociale en culturele evenementen (buurthuis, dorpshuis, cultuurgebouw) (ad b)

Buurthuizen, dorpshuizen, gemeenschapscentra en multifunctionele centra. In het algemeen biedt dit soort vastgoed met een sociale en/of culturele functie ruimte aan verschillende groepen in de lokale of regionale samenleving. Bij sociale of culturele activiteiten die in dit soort vastgoed plaatsvinden, kan bijvoorbeeld worden gedacht aan onderdak voor de muziekschool, de vrouwenverenging, de bibliotheek, jeugd- en jongerenwerk etc.

Gebouw ten behoeve van dagbesteding en zorginfrastructuur voor gehandicapten (ad

c)

Dit zijn dagverblijven en activiteitencentra voor gehandicapten. Tot zorginfrastructuur- gebouwen worden recreatieruimten, kantoorruimten voor begeleiding van gehandicapten, wijk- en clubgebouwen en inloophuizen voor gehandicapten gerekend.

Dorps- c.q. wijkbibliotheek (ad e)

Tot bibliotheken die de leefbaarheid van een gebied vergroten worden alleen openbare bibliotheken gerekend met een lokaal verzorgingsgebied (stad, wijk, dorp of gemeente).

Gebouw ten behoeve van ambulante en niet ambulante geestelijke gezondheidszorg

(ad n

Voorbeelden van instellingen voor ambulante geestelijke gezondheidszorg zijn het Riagg, instellingen voor verslavingszorg en instellingen voor jeugd- en volwassenenzorg. In instellingen voor ambulante geestelijke gezondheidszorg vindt geen opname van zorgcliënten plaats. De instellingen zijn over het algemeen in kantoorachtige panden gevestigd.
Voorbeelden van instellingen voor niet-ambulante gezondheidszorg of intramurale zorg worden gerekend:
- academische en categorale ziekenhuizen;
- instellingen voor geestelijke gezondheidszorg;
- instellingen voor gehandicaptenzorg.

Gebouw ten behoeve van opvang asielzoekers (ad i)

Voor de opvang van asielzoekers kunnen de volgende soorten vastgoed worden onderscheiden:

- asielzoekerscentrum (AZC);
- kleinschalige Centrale Opvangeenheden (KCO).
In een AZC verblijven asielzoekers die wachten op afhandeling van de asielaanvraag, dan wel wachten op uitplaatsing nadat een verblijfsvergunning is verkregen. KCO-opvang wijkt qua grootte en type af van de reguliere opvanglocaties. KCO-opvang kan gerealiseerd worden in woningen, voormalige jongerenwoningen en in complexen die lijken op aanleunwoningen.

Gebouw ten behoeve van ouderenzorg/verzorgingstehuis (ad j) Hiertoe worden gerekend:
- Verzorgingshuizen
- Verpleeghuizen
- Woonzorgcomplex
Woonzorgcomplexen zijn wooncomplexen met zorgfaciliteiten waar zorg behoevenden (gehandicapten, ouderen) zelfstandig kunnen wonen. Zorgfaciliteiten bevinden zich in het complex. Deze zorgfaciliteiten kunnen ook voor de dorps/wijkbewoners zijn. Naast ruimte voor zorgdiensten kunnen in woonzorgcomplexen ook andere ruimten gevestigd zijn als welzijnsruimten, een dagcentrum, commerciële ruimten en multifunctionele ruimten. NB Indien de toegelaten instelling rechtstreeks verhuurt aan de ouderen of zorgbehoevenden, dient het huurcontract aan de huurtoeslaggrens getoetst te worden; er is dan sprake van afzonderlijke woningen.

School/brede school (ad r)

De brede school is een samenwerkingsverband tussen partijen die zich bezighouden met opgroeiende kinderen. Het basisonderwijs, peuterspeelzaal, kinderopvang en voor-, tussen-, en naschoolse opvang vormen het hart van de brede school. Sport, zorg, cultuur, bibliotheek en andere instellingen kunnen daarnaast deel uitmaken van een brede school. Wanneer partijen in hetzelfde pand zijn gevestigd wordt gesproken van een multifunctionele accommodatie. Een brede school kan een multifunctionele accommodatie zijn, maar kan ook een netwerk van voorzieningen in verschillende panden zijn. Hier wordt uitgegaan van de eerste benadering.

Wijkgebouw of zorgcentrum (ad s en t)

Vanuit een wijkservicecentrum, zorg- en dienstencentrum of medisch centrum wordt zorg en dienstverlening aan vooral buurtbewoners geboden. Kenmerkend voor deze centra is dat meerdere disciplines in hetzelfde gebouw zijn gevestigd. Aan de volgende functies kan ruimte worden geboden:
- zorgcoördinatie; informatie en advies;
- wijkziekenboeg en logeerkamers;
- gezondheidscentrum: huisartsen, therapeuten, kruiswerk, ambulante GGZ;
- activiteitencentrum: recreatie, cultuur sport, educatie, gezelligheid;
- dienstencentrum: maaltijden, linnenservice, klussendienst;

Zorg- en werkhotel (ad u)

Een zorghotel is een hotel waar patiënten die geen volledige, voortdurende ziekenhuiszorg nodig hebben kunnen herstellen van een ingreep. Het zorghotel vormt de schakel tussen de beschermende omgeving van het ziekenhuis en de zelfstandige situatie thuis. Ook patiënten die thuis verpleging en verzorging nodig hebben kunnen gebruik maken van het zorghotel om opname in het ziekenhuis te voorkomen.
In een werkhotel volgen jongeren, die aansluiting met de samenleving (dreigen te) missen, een woon-leer-werktraject. Na een succesvolle afronding van dit traject is er een garantie op een arbeidsplaats en een oonvoorziening.

VOETNOOT
¹ Dit in tegenstelling tot de inkomstenbelasting, waarbij vervolgens op resultaat uit overige werkzaamheden, dan wel op box III inkomen uitgekomen wordt.